Η αίτηση αναστολής εκτέλεσης διοικητικής πράξης [άρθρα 200 – 205 Α ΚΔΔ]

Εισαγωγή

Με το άρθρο 69 παρ. 1 ΚΔΔ καθιερώνεται ο κανόνας ότι η προθεσμία και η άσκηση της προσφυγής δεν επιφέρει αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης. Από τον κανόνα αυτόν εισάγει εξαίρεση η παρ. 2 του ίδιου άρθρου, σύμφωνα με την οποία, εάν με την προσβαλλόμενη πράξη καταλογίζονται φορολογικές οφειλές ή χρηματικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, η προθεσμία και η άσκηση της προσφυγής αναστέλλει την εκτέλεση της πράξης, ειδικές πάντως διατάξεις οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο μόνο ποσοστό αναστολή των πράξεων αυτών, διατηρούνται σε ισχύ [κατωτέρω υπό Ι].

Για τις περιπτώσεις που η προθεσμία και η άσκηση της προσφυγής δεν έχει κατά νόμο  (αυτόματο) ανασταλτικό αποτέλεσμα ή έχει μερικό μόνο ανασταλτικό αποτέλεσμα, ο ΚΔΔ προβλέπει τη δυνατότητα άσκησης ενός ενδίκου βοηθήματος προσωρινής δικαστικής προστασίας, με αίτημα την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης έως την έκδοση της απόφασης του δικαστηρίου επί του κυρίου ενδίκου βοηθήματος (προσφυγής).

Πρόκειται για την αίτηση αναστολής εκτέλεσης, η οποία ρυθμίζεται στις διατάξεις των άρθρων 200 – 205Α ΚΔΔ. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ευθέως στις περιπτώσεις προσβολής διοικητικών πράξεων με το κύριο ένδικο βοήθημα της προσφυγής. Εφαρμόζονται, όμως, αναλόγως, και επί της προσωρινής δικαστικής προστασίας στο πλαίσιο προσβολής δικαστικών αποφάσεων με ένδικα μέσα [βλ. άρθρα 206 επ. ΚΔΔ και ιδιαίτερα το άρθρο 209 ΚΔΔ], επί της αίτησης προσωρινής ρύθμισης κατάστασης κατά παραπομπή του άρθρου 210 παρ. 5 ΚΔΔ, επί της αίτησης προσωρινής επιδίκασης απαίτησης κατά παραπομπή του άρθρου 215 παρ. 2 ΚΔΔ, καθώς επί της προσωρινής δικαστικής προστασίας στο πλαίσιο προσβολής πράξεων της διαδικασίας διοικητικής εκτέλεσης με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής, κατά παραπομπή του άρθρου 228 ΚΔΔ.

Αμέσως κατωτέρω παρουσιάζονται οι προϋποθέσεις παραδεκτού της αίτησης αναστολής εκτέλεσης [κατωτέρω υπό ΙΙ], οι λόγοι που δικαιολογούν ή αποκλείουν την ευδοκίμησή της [κατωτέρω υπό IΙΙ], η προδικασία [κατωτέρω υπό ΙV], η κύρια διαδικασία [κατωτέρω υπό V], καθώς και η επ’ αυτής απόφαση [κατωτέρω υπό VI]. 

Ι. Eκ του νόμου (αυτόματο) ανασταλτικό αποτέλεσμα της προθεσμίας και της άσκησης της προσφυγής στις φορολογικές εν γένει διαφορές

Όπως εκτέθηκε, σύμφωνα με τον κανόνα του άρθρου 69 παρ. 1 ΚΔΔ, η προθεσμία και η άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής δεν αναστέλλει την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης.

Συνακόλουθα, στην περίπτωση αυτή, ο ενδιαφερόμενος να πετύχει την αναστολή εκτέλεσης της διοικητικής πράξης δύναται είτε να αναζητήσει την διοικητική αναστολή εκτέλεσης της πράξης (βλ. αναλυτικότερα κατωτέρω υπό ΙΙ.4) είτε να αναζητήσει την δικαστική αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ (βλ. συναφώς και τα οριζόμενα στην  παρ. 3 του άρθρου 69 ΚΔΔ). 

Από τον παραπάνω κανόνα εισάγει, όμως, εξαίρεση το άρθρο 69 παρ. 2 ΚΔΔ αναφορικά με τις πράξεις που καταλογίζουν φορολογικές οφειλές και κυρώσεις. Ειδικότερα, το άρθρο 69 παρ. 2 ΚΔΔ ορίζει τα εξής:

«Κατ` εξαίρεση, αν με την πράξη καταλογίζονται χρηματικά ποσά που αναφέρονται σε φορολογικές εν γένει απαιτήσεις του Δημοσίου ή άλλου νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, ή αυτοτελείς χρηματικές κυρώσεις για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, η προθεσμία για την άσκηση της προσφυγής, καθώς και η άσκησή της αναστέλλουν την εκτέλεση της πράξης. Ειδικές διατάξεις, οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο μόνο ποσοστό αναστολή των πράξεων τούτων, διατηρούνται σε ισχύ». 

Εν όψει της μνείας του ανωτέρω άρθρου περί διατήρησης σε ισχύ των (προγενέστερων του ΚΔΔ) «ειδικ[ών] διατάξε[ων] οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο μόνο ποσοστό  αναστολή των πράξεων τούτων», αλλά και της ύπαρξης, μεταγενέστερων του ΚΔΔ, σχετικών διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας,  προκειμένου να αποκτήσει κανείς ξεκάθαρη άποψη επί του θέματος, θα πρέπει να καταδυθεί στο αρχιπέλαγος της διάσπαρτης φορολογικής νομοθεσίας.

Προς τούτο, χρήσιμη παρίσταται η εξέταση του ζητήματος υπό το νομοθετικό καθεστώς  πριν [κατωτέρω  υπό 1] και μετά την θέση σε ισχύ του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας · ΚΦΔ) [κατωτέρω  υπό 2]. Πιο συγκεκριμένα:

1. Αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα στις φορολογικές διαφορές πριν τη θέση σε ισχύ του ΚΦΔ

Στο πλαίσιο των σημαντικότερων φορολογικών αντικειμένων, ο νομοθέτης, είτε με διατάξεις προγενέστερες του ΚΔΔ, πλην όμως διατηρούμενες σε ισχύ, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 69 παρ. 2 ΚΔΔ, είτε με ειδικές, μεταγενέστερες και άρα κατισχύουσες εκείνων του ΚΔΔ διατάξεις, όρισε, ανά φορολογικό αντικείμενο, είτε ότι η προθεσμία και η άσκηση της προσφυγής κατά της σχετικής  καταλογιστικής πράξης (φόρου, κύρωσης, δασμού κτλ) αναστέλλει μερικώς την (εν ευρεία έννοια) βεβαίωση και (άρα) την είσπραξη του χρέους μέχρι την έκδοση της οριστικής απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επ’ αυτής [κατωτέρω  υπό Α], είτε ότι (ουσιαστικά κατ’ επάνοδο στον κανόνα του 69 παρ.1 ΚΔΔ) η προθεσμία ή η άσκηση της προσφυγής δεν έχουν  αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα και άρα ότι χωρεί (εν ευρεία έννοια) βεβαίωση και (άρα) είσπραξη του συνόλου του καταλογισθέντος χρέους [κατωτέρω υπό Β].

Πρακτικώς, η  ρύθμιση του άρθρου 69 παρ. 2 ΚΔΔ δεν εφαρμόζεται αυτοτελώς σχεδόν ποτέ, καθώς επί των περισσότερων φορολογικών αντικειμένων ο νομοθέτης έχει διαλάβει ειδικές ρυθμίσεις, εφαρμοστέες κατά τα ανωτέρω.  Πιο συγκεκριμένα:

Α. Οι σημαντικότερες φορολογικές διατάξεις που προβλέπουν μερικό αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα της προθεσμίας και της άσκησης του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής  [πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ]

• Προσφυγή κατά φύλλου (τακτικού) ελέγχου φορολογίας εισοδήματος: Στο άρθρο 74 παρ. 6 εδ. α΄ ΚΦΕ (ν. 2238/1994) οριζόταν ότι:  «αν ασκηθεί από τον φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτόν φόρων και τελών..». Η εν λόγω διάταξη είχε τροποποιηθεί αλλεπάλληλες φορές. Κατά το παρελθόν, η ίδια διάταξη προέβλεπε ότι σε περίπτωση άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής βεβαιώνεται ποσοστό 10% ή 25% του αμφισβητούμενου κύριου φόρου κλπ.¹.
  
• Προσφυγή κατά πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (παραβάσεις ΚΒΣ): Σε περίπτωση άσκησης προσφυγής κατά πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις ΚΒΣ  (κατ’ άρθρο 5 του ν. 2523/1997), εφαρμοστέα ήταν αναλόγως η ίδια ως άνω διάταξη του άρθρου 74 παρ. 6 εδ. α΄ ΚΦΕ, κατά παραπομπή της διάταξης του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997. Δηλαδή και στην περίπτωση αυτή, σε περίπτωση άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής κατά της πράξης επιβολής προστίμου, βεβαιωνόταν ποσοστό 50 % (ή το κατά περίπτωση προβλεπόμενο διαχρονικώς ποσοστό) του επιβληθέντος προστίμου, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 74 παρ. 6 εδ. α΄ ΚΦΕ.
  
• Προσφυγή κατά πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ (κατόπιν τακτικού ελέγχου σύμφωνα με το άρθρο 49 ΚΦΠΑ): Στο άρθρο 53 παρ. 1 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) ορίζεται ότι:  «Ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. βεβαιώνει στο όνομα του υπόχρεου που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 35 τον κύριο και πρόσθετο φόρο που προκύπτει: ..β) Βάσει των πράξεων προσδιορισμού του φόρου που αναφέρονται στα άρθρα 49 και 50. Στην περίπτωση πράξεων του άρθρου 49, για τις οποίες έχει ασκηθεί εμπρόθεσμη προσφυγή, η είσπραξη του 50% του ποσού που βεβαιώθηκε σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο, αναστέλλεται έως την κοινοποίηση στην αρμόδια φορολογική αρχή της οριστικής πρωτόδικης απόφασης².
  
• Προσφυγή κατά πράξης επιβολής φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: Στο άρθρο 81 παρ. 5 του ν. 2961/2001 (Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών) ορίζεται ότι: «Αν δεν έχει επιτευχθεί διοικητική επίλυση της διαφοράς σε πράξη επιβολής φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών, που έχει κοινοποιηθεί, αλλά ασκήθηκε εμπρόθεσμη προσφυγή από το φορολογούμενο, βεβαιώνεται αμέσως ποσοστό πενήντα τοις εκατό επί του αμφισβητούμενου φόρου (κύριου, πρόσθετου προστίμου και κάθε άλλης προσαύξησης) που ορίζεται με την πράξη…». 
  
• Προσφυγή κατά πράξης επιβολής πολλαπλών τελών λαθρεμπορίας: Στο άρθρο 150 παρ. 4 του ν. 2960/2001 (Εθνικός Τελωνειακός Κώδικας) ορίζεται ότι:  «Όλες οι πράξεις αυτές (σ.σ. επιβολής πολλαπλού τέλους)  προσβάλλονται ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Η εμπρόθεσμη άσκηση της προσφυγής και η τυχόν υποβολή αίτησης αναστολής δεν αναστέλλουν την είσπραξη του τριάντα τοις εκατό (30%) των προστίμων και πολλαπλών τελών, που επιβλήθηκαν από την Τελωνειακή Αρχή.  
  
  Μετά την έκδοση απόφασης από το Διοικητικό Πρωτοδικείο το ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) που εισπράχθηκε, συμψηφίζεται ή επιστρέφεται, ολικά ή μερικά, ανάλογα με την περίπτωση». H διατύπωση της διάταξης αυτής είναι μάλλον κακότεχνη. Κατά την έννοιά της, σε περίπτωση άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής πολλαπλού τέλους λαθρεμπορίας, βεβαιώνεται το 30% του πολλαπλού τέλους, δηλαδή αναστέλλεται αυτοδικαίως η βεβαίωση ποσοστού 70% εκ του καταλογισθέντος ποσού. Για το υπόλοιπο ποσοστό (30% του πολλαπλού τέλους), το οποίο βεβαιώνεται παρά την άσκηση εμπρόθεσμης προσφυγής, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει αίτηση αναστολής εκτέλεσης ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου [βλ. ενδ. ΔΕφΑθ. (εν συμβ.) 17/2018, ΔΕφ.Ιωαν. (εν συμβ.) 5/2018, ΔΕφΑθ. 53/2019 (εν. συμβ.),  κ.ά ]. 

Προσοχή !: Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις, που η εμπρόθεσμη άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής επέφερε κατά νόμο (αυτομάτως) την κατά ένα μέρος (λχ. κατά ποσοστό 50%) αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης, ο υπόχρεος διατηρεί το δικαίωμα να ζητήσει την αναστολή εκτέλεσης της πράξης κατά το υπόλοιπο μέρος της, του οποίου η εκτέλεση δεν ανεστάλη αυτοδικαίως λόγω της εμπρόθεσμης άσκησης της προσφυγής, με την υποβολή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου, αίτησης αναστολής εκτέλεσης κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 200 έως και 205 ΚΔΔ³. 

Προσοχή !: Από την άλλη πλευρά, σύμφωνα με το άρθρο  205 Α ΚΔΔ⁴, στις περιπτώσεις των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών, που η άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής επέφερε κατά νόμο κατά ένα μέρος ή στο σύνολο την  αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης, το δικαστήριο μπορεί μετά από αίτηση της αρχής που εξέδωσε την πράξη ή του οργάνου που ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, να διατάξει την εκτέλεση της πράξης, ακόμη και στο σύνολο της, αν:

α) η ασκηθείσα προσφυγή είναι προδήλως απαράδεκτη ή προδήλως αβάσιμη ή

β) η εκ του νόμου αναστολή της προσβαλλόμενης πράξης θα καταστήσει εξαιρετικά δυσχερή την εκτέλεση της σε περίπτωση απόρριψης της προσφυγής και η εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης στο σύνολο της δεν θα επιφέρει ανεπανόρθωτη βλάβη στον προσφεύγοντα.

Β. Οι σημαντικότερες φορολογικές διατάξεις που προβλέπουν ότι η προθεσμία και η άσκηση της προσφυγής δεν έχουν ανασταλτικό αποτέλεσμα [πριν την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ]

Όπως εκτέθηκε, σύμφωνα με το άρθρο 69 παρ. 2 ΚΔΔ διατηρούνται  σε ισχύ οι «ειδικές διατάξεις οι οποίες αποκλείουν την αναστολή ή θεσπίζουν την κατά ορισμένο μόνο ποσοστό  αναστολή των πράξεων τούτων». 

Έχει παρατηρηθεί ότι η ως άνω ρύθμιση εγείρει ζητήματα συνταγματικότητας στο μέτρο που κατά το γράμμα της δεν είναι σαφές εάν αναφέρεται σε  νομοθετικές διατάξεις που απλώς αποκλείουν το αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα της προθεσμίας και της άσκησης της προσφυγής κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο του ίδιου άρθρου  ή/και στην ίδια τη δυνατότητα υποβολής αίτησης αναστολής εκτέλεσης κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ, δηλαδή τη δυνατότητα χορήγησης δικαστικής αναστολής εκτέλεσης.

Εάν ήθελε θεωρηθεί ότι αναφέρεται σε αποκλεισμό της δυνατότητας χορήγησης δικαστικής αναστολής εκτέλεσης, η εν λόγω διάταξη πρέπει να θεωρηθεί αντισυνταγματική, λόγω της συνταγματικής κατοχύρωσης της προσωρινής δικαστικής προστασίας [βλ. Π.ΛΑΖΑΡΑΤΟ, Η προσωρινή δικαστική προστασία κατά τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, Β΄ έκδοση, Αντ. Ν. Σάκκουλα, 2005, αρ. 192, Π. ΤΣΟΓΚΑ, ό.π., σελ. 18, καθώς  και ΔΕφ Αθ. (εν συμβ.) 31/2011 (σύμφωνη προς το σύνταγμα ερμηνεία του άρθρου 31 παρ. 4 του ν. 2960/2001 (Εθνικός Τελωνειακός Κώδικας)].

Στο μέτρο, ωστόσο, που η ως άνω διάταξη αναφέρεται σε αποκλεισμό της αυτόματης (εκ του νόμου) αναστολής εκτέλεσης κατά την προθεσμία και λόγω της άσκησης του κυρίου ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής, είναι συνταγματική [βλ. αμέσως κατωτέρω]. Και, πράγματι, σε αρκετές περιπτώσεις, ο φορολογικός νομοθέτης προέβλεψε ότι η προθεσμία και η άσκηση της προσφυγής δεν αναστέλλουν αυτοδικαίως την εκτέλεση της καταλογιστικής πράξης, δίχως βεβαίως να αποκλείεται η δυνατότητα του προσφεύγοντος να απευθυνθεί ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου και να ζητήσει την δικαστική αναστολή της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης κατά τα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ. 

Οι πιο σημαντικές εκ των ανωτέρω διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας είναι οι εξής:

• Προσφυγή κατά εκκαθαριστικού σημειώματος φορολογίας εισοδήματος: Στο άρθρο 66 παρ. 2 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994) οριζόταν ότι: «Το περιεχόμενο του σημειώματος υπολογισμού και εκκαθάρισης του φόρου αυτής της παραγράφου μπορεί να αμφισβητηθεί από το φορολογούμενο με κάθε αποδεικτικό μέσο ενώπιον του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ή του διοικητικού πρωτοδικείου, κατά τα οριζόμενα από τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Το δικαίωμα αυτό του φορολογουμένου ασκείται από την ημερομηνία έκδοσης του οικείου χρηματικού καταλόγου μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου του οικείου οικονομικού έτους. Αν  φορολογούμενος λάβει αυτό το σημείωμα μετά τις 31 Δεκεμβρίου του οικείου  οικονομικού έτους, η αμφισβήτηση ασκείται μέσα στις προθεσμίες που ορίζονται στο άρθρο  66 του ν. 2717/1999. Η εκκαθάριση και καταβολή του φόρου δεν αναστέλλεται από τη διαδικασία  αυτή».
  
• Προσφυγή κατά προσωρινού φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος: Στο άρθρο 74 παρ. 9  ΚΦΕ οριζόταν ότι:  «Φόροι, τέλη και εισφορές που βεβαιώνονται, βάσει προσωρινού φύλλου ελέγχου, που εκδόθηκε μετά από προσωρινό έλεγχο που προβλέπεται από την παράγραφο 4 του άρθρου 67, μετά την υπογραφή του πρακτικού και την καταβολή του ενός πέμπτου (1/5) αυτών, όπως προβλέπεται στην παρ. 2 του άρθρου 24 του ν. 2523/1997, καταβάλλονται, κατά το υπόλοιπο μέρος αυτών, εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του μήνα που ακολουθεί. Η πρώτη δόση καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου από την υπογραφή του πρακτικού μήνα και οι υπόλοιπές μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα των μηνών που ακολουθούν. Επί δικαστικού συμβιβασμού ο φόρος καταβάλλεται εφάπαξ. Η άσκηση προσφυγής ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου δεν αναστέλλει την προσωρινή βεβαίωση του φόρου, ο οποίος καταβάλλεται εφάπαξ». 
  
• Προσφυγή κατά εκκαθαριστικού σημειώματος της ειδικής  εισφοράς αλληλεγγύης φυσικών προσώπων: Στο άρθρο 29 παρ. 4  περ. β΄ και γ΄ του ν. 3986/2011 ορίζονται τα εξής:  «β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο. γ) Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων».
  
• Προσφυγή κατά εκκαθαριστικού σημειώματος της έκτακτης εισφοράς κοινωνικής ευθύνης των νομικών προσώπων: Στο άρθρο 5 παρ. 6 του ν. 3845/2010, με τον οποίο επιβλήθηκε έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης στο συνολικό καθαρό εισόδημα, οικονομικού έτους 2010, των νομικών προσώπων ορίζεται ότι: «Η προθεσμία άσκησης προσφυγής (εν. κατά του οικείου εκκαθαριστικού σημειώματος) ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της εισφοράς».

Προσοχή (1): Επισημαίνεται ότι στις ανωτέρω περιπτώσεις, που η άσκηση της προσφυγής δεν έχει αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα, ο υπόχρεος δύναται, μετά την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής, να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου αίτηση αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 έως και 205 ΚΔΔ⁵.

Προσοχή (2): Παγίως κρίνεται ότι η μη πρόβλεψη αυτοδίκαιου ανασταλτικού αποτελέσματος για την προθεσμία και την άσκηση της προσφυγής κατά της καταλογιστικής πράξης δεν αντίκειται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος που κατοχυρώνει το δικαίωμα δικαστικής προστασίας, δεδομένου ότι ο καθ’ ού η καταλογιστική πράξη δύναται πάντως  να επιδιώξει την αναστολή  εκτέλεσης  της προσβαλλόμενης πράξης,  με την υποβολή αίτησης αναστολής εκτέλεσης των άρθρων 200 επ. ΚΔΔ ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου.

2. Αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα στις φορολογικές διαφορές μετά τη θέση σε ισχύ του ΚΦΔ

Σημείο καμπής, μεταξύ άλλων, αναφορικά και με το προς εξέταση ζήτημα, αποτέλεσε η θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας [ν. 4174/2013 · ΚΦΔ]. Συγκεκριμένα, ως προς τα φορολογικά αντικείμενα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 30 παρ. 1, 45 και 62 παρ. 1 ΚΦΔ⁶ συνάγεται ότι η καταλογιστική πράξη (πράξη προσδιορισμού φόρου ή πράξη επιβολής προστίμου) συνιστά εκτελεστό τίτλο, βάσει του οποίου  βεβαιώνεται (με την καταχώρισή του ως εισπρακτέου στα βιβλία της φορολογικής διοίκησης)  και,  μετά την πάροδο της νόμιμης προθεσμίας πληρωμής του φόρου ή προστίμου [βλ. άρθρο 41 ΚΦΔ επί οφειλών από φόρο και άρθρο  62 παρ. 5 ΚΦΔ επί οφειλών από πρόστιμα],  εισπράττεται το σύνολο της καταλογισθείσης φορολογικής οφειλής.

Σύμφωνα δε με το άρθρο 47 ΚΦΔ, σε περίπτωση μη καταβολής των οφειλόμενων ποσών εντός της  (κατά τα ως άνω) ημερομηνίας πληρωμής, κοινοποιείται στον οφειλέτη ατομική ειδοποίηση καταβολής οφειλής, μετά δε την πάροδο τριάντα (30) ημερών από την ως άνω κοινοποίηση, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί στη λήψη μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης.

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 63 ΚΦΔ, κατά των καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής διοίκησης, πλην της πράξης προληπτικού προσδιορισμού του φόρου⁷,  χωρεί η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης, η οποία μετονομάσθηκε⁸ Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (εφεξής ΔΕΔ). 

Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 63 ΚΦΔ, με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί  το υπόλοιπο 50% του αμφισβητούμενου ποσού. Κατά το εδ. β΄ της ίδιας διάταξης, η  αναστολή αυτή δεν ισχύει επί άμεσου προσδιορισμού του φόρου, καθώς και επί πράξεως διοικητικού προσδιορισμού του φόρου που εκδίδεται με βάση στοιχεία που έχουν παρασχεθεί από τον φορολογούμενο σε φορολογική του δήλωση. 

Εάν ο φορολογούμενος ασκήσει μεν την ενδικοφανή προσφυγή, δεν καταβάλει όμως το 50% του αμφισβητούμενου ποσού (προκειμένου να επιτύχει την αυτόματη αναστολή καταβολής του λοιπού 50% κατά οριζόμενα στην παρ. 3), δύναται, κατά τα οριζόμενα στην παρ. 4 του άρθρου 63 ΚΦΔ, ταυτόχρονα με την εμπρόθεσμη ενδικοφανή του προσφυγή να υποβάλει  ενώπιον της ΔΕΔ και αίτηση (διοικητικής) αναστολής της καταβολής⁹ του ως άνω «αρχικού» ποσοστού 50% που προβλέπεται στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου και συνακόλουθα και του υπόλοιπου 50%, ήτοι του 100% του αμφισβητούμενου ποσού¹⁰, μέχρι την έκδοση της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής¹¹.

Εάν δεν εκδοθεί απόφαση επί της αιτήσεως διοικητικής αναστολής εντός τριάντα (30) ημερών, από την υποβολή της, η αίτηση αναστολής θεωρείται ότι έχει απορριφθεί. Σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παρ. 4, σε περίπτωση που η αίτηση αναστολής γίνει δεκτή, ο φορολογούμενος δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής των τόκων λόγω εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου ή του προστίμου [βλ. άρθρο 53 ΚΦΔ]. 

Τέλος, στην παρ. 8 του άρθρου 63 ΚΦΔ ορίζεται ότι κατά της ρητής απόφασης ή  της σιωπηρής απόρριψης  της ενδικοφανούς προσφυγής, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ενώ «για την αναστολή, λόγω άσκησης προσφυγής, ισχύουν ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου».

Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, η (εμπρόθεσμη) άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής κατά της ρητής ή σιωπηρής πράξης της ΔΕΔ με την οποία απορρίπτεται (εν όλω ή εν μέρει) η ενδικοφανής προσφυγή του φορολογούμενου, αναπτύσσει ανασταλτικό αποτέλεσμα ως προς την καταβολή του 50% του  αμφισβητούμενου με το ένδικο βοήθημα ποσού, υπό την προϋπόθεση όμως  ότι ο φορολογούμενος (σε οποιοδήποτε στάδιο της διοικητικής διαδικασίας ή εκκρεμοδικίας)¹² κατέβαλε το υπόλοιπο 50% του ποσού αυτού. 

Προσοχή!: Εάν ο φορολογούμενος δεν καταβάλει το 50% του αμφισβητούμενου με την ένδικη προσφυγή ποσού (με αποτέλεσμα να μην επέλθει αυτομάτως η αναστολή εκτέλεσης του υπόλοιπου 50%), δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου αίτηση αναστολής εκτέλεσης κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 έως και 205 ΚΔΔ, για την αναστολή εκτέλεσης του συνόλου (100%) του αμφισβητούμενου με την προσφυγή του ποσού. 

Μερίδα της θεωρίας υποστήριξε ότι οι ανωτέρω ρυθμίσεις του ΚΦΔ παραβιάζουν το δικαίωμα προσωρινής δικαστικής προστασίας του φορολογούμενου¹³. Η εν λόγω θέση δομείται (περίπου) ως εξής: Άμα τη εκδόσει της η πράξη προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου συνιστά εκτελεστό τίτλο είσπραξης, γεγονός που εκθέτει τον φορολογούμενο στον κίνδυνο λήψεως σε βάρος του μέτρων διοικητικής (αναγκαστικής) εκτέλεσης, ύστερα από την άπρακτη παρέλευση τριάντα ημερών από την κοινοποίηση σ΄ αυτόν της  εν λόγω πράξης.

Κατά τον χρόνο αυτό, υποστηρίζεται, ότι ο φορολογούμενος αδυνατεί να αναζητήσει αποτελεσματική προσωρινή δικαστική προστασία από τον φορολογικό δικαστή, δεδομένου ότι πρέπει να ολοκληρωθεί η ενδικοφανής διαδικασία του άρθρου 63 ΚΦΔ, ενώ παράλληλα η προβλεπόμενη δυνατότητα διοικητικής αναστολής του εκτελεστού τίτλου από την ΔΕΔ δεν παρέχει σοβαρά εχέγγυα ανεξαρτησίας, δεδομένου ότι η αίτηση διοικητικής αναστολής εξετάζεται από την ίδια την Διοίκηση.

Έτσι, υποστηρίζεται ότι  μέχρι την ρητή ή σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς του προσφυγής (δηλ. για ένα ικανό χρονικό διάστημα) ο φορολογούμενος είναι έκθετος στη λήψη σε βάρος της περιουσίας του μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης, η μόνη δε δυνατότητα αναζήτησης προσωρινής δικαστικής  που του παρέχεται είναι η άσκηση ανακοπής  και κατόπιν αίτησης αναστολής εκτέλεσης (βλ. άρθρο 228 ΚΔΔ) κατά της ατομικής ειδοποίησης του άρθρου 47 ΚΦΔ [βλ. Επ.Αν. ΣτΕ 215/2016, σκ. 4, επί πρότυπης δίκης] ή της επόμενης πράξης αναγκαστικής εκτέλεσης (λ.χ. έκθεσης κατάσχεσης). Εξάλλου, όπως έχει ήδη κριθεί, δεν είναι δυνατή η άσκηση ενδίκου βοηθήματος οριστικής (και συνακόλουθα προσωρινής) προστασίας κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψης τυχόν αίτησης διοικητικής αναστολής, την οποία υπέβαλε ο φορολογούμενος,  κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 ΚΔΔ [βλ. ΣτΕ 2183/2016, σκ. 3].

Όμως, σύμφωνα με τους υποστηρικτές της πιο πάνω άποψης, η προσωρινή προστασία που παρέχεται στο πλαίσιο της δίκης περί την εκτέλεση δεν είναι αποτελεσματική, διότι ο ανακόπτων και αιτών την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης αναγκαστικής εκτέλεσης, θα αδυνατεί να επικαλεστεί λόγους αναγόμενους στην νομιμότητα της καταλογιστικής πράξης, λόγω του κατ’ άρθρο 224 παρ. 3 και 4 ΚΔΔ περιορισμού και συνεπώς περικόπτεται η δυνατότητά του να επιτύχει αναστολή της προσβαλλόμενης πράξης αναγκαστικής εκτέλεσης, για λόγους  πρόδηλης βασιμότητας της ανακοπής του.

Κατά την άποψη του γράφοντος, η ανωτέρω θέση μάλλον δύσκολα θα υιοθετηθεί από την νομολογία. Και, πάντως, φαίνεται να υποβαθμίζει μία κρίσιμη δικονομική δυνατότητα του φορολογούμενου: Σύμφωνα με το άρθρο 63 παρ. 5  ΚΔΔ, ο φορολογούμενος  δύναται πάντως να ασκήσει το ένδικο βοήθημα της προσφυγής κατά της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς του προσφυγής «προώρως», δίχως  δηλαδή  να χρειαστεί να αναμείνει την άπρακτη πάροδο της 120μερης προθεσμίας απάντησης της ΔΕΔ, συχγρόνως δε δύναται να αιτηθεί από το αρμόδιο δικαστήριο την (αναμφισβήτητα αποτελεσματική) προσωρινή προστασία των άρθρων 200 επ. ΚΔΔ (προσωρινή διαταγή & αίτηση αναστολής εκτέλεσης), επικαλούμενος, μεταξύ άλλων, και πρόδηλη βασιμότητα της προσφυγής του.

Με τον τρόπο αυτό, κατ’ ουσίαν εκμηδενίζεται το χρονικό διάστημα κατά το οποίο ο φορολογούμενος κινδυνεύει να υποστεί αναγκαστική εκτέλεση, δίχως δυνατότητα αναζήτησης αποτελεσματικής προσωρινής προστασίας από τον «φύσει» αρμόδιο φορολογικό δικαστή. Βλ. ήδη, στην ίδια κατεύθυνση, την ΔΕφΑθ. 122/2019 (εν συμβ.).

ΙΙ. Προϋποθέσεις παραδεκτού  της αίτησης αναστολής εκτέλεσης διοικητικής πράξης κατά τον ΚΔΔ 

Από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 200 επ. ΚΔΔ και τα σχετικά πορίσματα της νομολογίας συνάγεται ότι οι προϋποθέσεις παραδεκτού της αίτησης αναστολής εκτέλεσης διοικητικής πράξης είναι οι εξής: 

1. Προηγούμενη άσκηση του κυρίου ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής

Σύμφωνα με το άρθρο 200 ΚΔΔ, η εκτέλεση της διοικητικής πράξης μπορεί να ανασταλεί «ύστερα από αίτηση εκείνου που άσκησε την προσφυγή». Από την διατύπωση αυτή προκύπτει ότι  προϋπόθεση παραδεκτού της υποβολής αίτησης αναστολής εκτέλεσης αποτελεί η προηγούμενη άσκηση του κυρίου ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής.

2.  Δικαιοδοσία   –  Αρμοδιότητα

Α. Δικαιοδοσία

Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 2 εδ. α΄ ΚΔΔ, η οποία εφαρμόζεται και κατά την εκδίκαση της αίτησης αναστολής εκτέλεσης¹⁴, εάν το δικαστήριο που επιλαμβάνεται της  αίτησης διαπιστώσει ότι η υπό κρίση διαφορά υπάγεται στη δικαιοδοσία των πολιτικών / ποινικών δικαστηρίων, απορρίπτει την αίτηση αναστολής εκτέλεσης [βλ. ενδεικτικώς ΔΠΚαλ. 3/2016 (εν συμβ.), ΔΠΙωαν. (εν συμβ.) 53/2017].

Εφόσον το απαράδεκτο λόγω έλλειψης δικαιοδοσίας είναι πρόδηλο, τόσο το κύριο ένδικο βοήθημα (προσφυγή) όσο και το ένδικο βοήθημα προσωρινής δικαστικής προστασίας (αίτηση αναστολής εκτέλεσης) απορρίπτονται με απόφαση που εκδίδεται κατά την εν συμβουλίω διαδικασία του άρθρου 126^Α ΚΔΔ [βλ. λ.χ. ΔΠΛαρ. (εν συμβ.) 1196/2017, επί δίκης περί την εκτέλεση (ανακοπή & αίτηση αναστολής εκτέλεσης πράξης της διαδικασίας διοικητικής εκτέλεσης)].

Β. Αρμοδιότητα

Σύμφωνα με το άρθρο 201 εδ. α΄ ΚΔΔ, αρμόδιο για τη χορήγηση της αναστολής είναι το τριμελές ή μονομελές δικαστήριο στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή, εφόσον αυτό είναι αρμόδιο για την εκδίκαση της κύριας υπόθεσης.

Περαιτέρω, σύμφωνα με β΄ εδάφιο της ίδιας διάταξης, σε περίπτωση (καθ’ ύλην¹⁵ ή κατά τόπο) αναρμοδιότητας, η αίτηση αναστολής παραπέμπεται στο αρμόδιο δικαστήριο, υποχρεωτικά μαζί με την κύρια υπόθεση, κατ` εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 126^Α ΚΔΔ [βλ. λ.χ. ΔΕφΙωαν (εν. συμβ) 8/2019, ΔΠΠειρ. (εν. συμβ.) 312/2019, ΔΠΗρ. (εν. συμβ.) 87/2018, κ.ά], στο δε αρμόδιο δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει περί των λοιπών προϋποθέσεων παραδεκτού της αίτησης αναστολής εκτέλεσης (και του κυρίου ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής), κατ’ άρθρο 34 παρ. 2 του ν. 1968/1991 [βλ. ενδ. ΔΠΠειρ. (εν συμβ.) 425/2018, σκ.  6 in fine]. 

Όπως έχει σημειωθεί και αλλού¹⁶, στις περιπτώσεις παραπομπής της αίτησης αναστολής εκτέλεσης στο αρμόδιο δικαστήριο ελλοχεύει  κίνδυνος αποκλεισμού της πρόσβασης του διαδίκου σε προσωρινή δικαστική προστασία, κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ της έκδοσης της παραπεμπτικής απόφασης και της περιέλευσης του φακέλου της υπόθεσης στο αρμόδιο δικαστήριο.

3. Μη ύπαρξη αυτόματου (εκ του νόμου) ανασταλτικού αποτελέσματος λόγω άσκησης  προσφυγής

Εφόσον (και κατά το μέρος που) η άσκηση της προσφυγής συνεπάγεται εκ του νόμου αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης, σύμφωνα με το άρθρο 69 παρ. 2 ΚΔΔ και τα οριζόμενα σε ειδικές διατάξεις της κείμενης (φορολογικής) νομοθεσίας, η αίτηση αναστολής εκτέλεσης ασκείται απαραδέκτως¹⁷.

Βέβαια, όπως αναφέρθηκε ήδη και διευκρινίζεται  στο άρθρο 69 παρ. 3 ΚΔΔ, σε περίπτωση που η άσκηση της προσφυγής συνεπάγεται κατά νόμο μερική μόνο (λ.χ. κατά ποσοστό 25%) αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης, ο διάδικος δύναται να ασκήσει παραδεκτώς αίτηση αναστολής εκτέλεσης ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου προς χορήγηση αναστολής εκτέλεσης του υπόλοιπου μέρους της καταλογιστικής πράξης  (λ.χ. του ποσοστού 75%), ως προς το οποίο η άσκηση της προσφυγής δεν επέφερε αυτόματο ανασταλτικό αποτέλεσμα, κατά τα ανωτέρω [βλ. ενδ. ΔΕφΘεσ. 74/2017 (εν. συμβ.), σκ. 2-3].  

4. Μη ύπαρξη διοικητικής αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης 

Σύμφωνα με το άρθρο 200 ΚΔΔ η χορήγηση δικαστικής αναστολής της προσβαλλόμενης πράξης κατόπιν σχετικής αίτησης του διαδίκου τελεί, μεταξύ άλλων, υπό την  προϋπόθεση ότι δεν έχει χορηγηθεί αναστολή εκτέλεσης της πράξης από την αρμόδια αρχή. 

Η δυνατότητα αυτεπάγγελτης ή κατόπιν αιτήσεως αναστολής εκτέλεσης μία διοικητικής πράξης εκ μέρους της ίδιας της Διοίκησης προβλέπεται στη διάταξη του άρθρου 26 ΚΔΔια (ν. 2690/1999), σε άλλες ειδικότερες διατάξεις της κείμενης νομοθεσίας [βλ. λ.χ. άρθρο 6 παρ. 4, του ν. 3431/2006 · πρβλ. άρθρο 52 παρ. 1 ΠΔ 18/1989 ως προς τις πράξεις που προσβάλλονται με αίτηση ακύρωσης]¹⁸.

Αλλά και, γενικότερα, γίνεται δεκτό  ότι η Διοίκηση έχει ευχέρεια να διατάξει την αναστολή εκτέλεσης μίας διοικητικής πράξης, σύμφωνα με τους κανόνες ανάκλησης των διοικητικών πράξεων, δοθέντος ότι η αναστολή εκτέλεσης μιας πράξης συνιστά minus της ανάκλησής της¹⁹. Πάντως, όπως παρατηρείται (ορθά) στη θεωρία, η χορήγηση διοικητικής αναστολής δεν αποτελεί αρνητική προϋπόθεση χορήγησης δικαστικής αναστολής όταν το εύρος της διοικητικής αναστολής δεν ταυτίζεται απόλυτα προς το αντικείμενο της αίτησης δικαστικής αναστολής²⁰.

Έτσι, λ.χ. η αίτηση (δικαστικής) αναστολής εκτέλεσης θα πρέπει να θεωρηθεί παραδεκτή όταν η διοικητική αναστολή είναι μερική ή έχει χορηγηθεί υπό όρο ή είναι συνδεδεμένη με οποιονδήποτε πρόσθετο ορισμό.  

5. Η αδυναμία χορήγησης δικαστικής αναστολής εκτέλεσης των αρνητικών διοικητικών πράξεων

Παρά τα πειστικά επιχειρήματα της θεωρίας²¹, αλλά και τις διεθνείς εξελίξεις²², η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και των ΤΔΔ δεν αποδέχεται, κατ’ αρχήν, τη δυνατότητα χορήγησης αναστολής εκτέλεσης επί των (λεγόμενων και «γνήσιων») αρνητικών διοικητικών πράξεων, δηλαδή των πράξεων εκείνων με τις οποίες η διοίκηση αρνείται ρητά ή σιωπηρά να διαπλάσει για πρώτη φορά μία έννομη σχέση δημοσίου δικαίου²³.

Και τούτο, με την αιτιολογία ότι η χορήγηση αναστολής εκτέλεσης μίας τέτοιας πράξης θα ισοδυναμούσε με έκδοση εκ μέρους του δικαστηρίου διοικητικής πράξης θετικού περιεχομένου, υποκαθιστώντας την διοίκηση στα έργα της, κατά παράβαση της αρχής της διάκρισης των εξουσιών που κατοχυρώνεται στο άρθρο 26 Σ.

Εναλλακτικώς, η νομολογία χρησιμοποιεί το επιχείρημα ότι η αναστολή εκτελέσεως μίας διοικητικής πράξης χωρεί μόνο για την διατήρηση υφιστάμενης πραγματικής κατάστασης και όχι για την δημιουργία νέας πραγματικής κατάστασης [βλ. ενδ. ΔΕφΑΘ. 80/2017 (εν. συμβ.), σκ. 6, ΔΠΚερκ. 22/2020 (εν συμβ.), σκ. 3,6, ΔΠΠατ. 82/2017 (εν συμβ.), σκ. 4, κ.ά]. 

6.  Προσήκουσα και ακριβής υποβολή κατάστασης με δήλωση παγκόσμιου εισοδήματος και περιουσιακής κατάστασης [ειδικώς επί των φορολογικών & τελωνειακών διαφορών]

Στο άρθρο 203 παρ. 2 ΚΔΔ ορίζεται ότι «Η αίτηση κατατίθεται στη γραμματεία του δικαστηρίου στο οποίο εκκρεμεί η προσφυγή, και πρέπει να συνοδεύεται από τρία (3) απλά αντίγραφα.

«Στις φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, μαζί με την αίτηση αναστολής συνυποβάλλεται και επικυρωμένο αντίγραφο της προσφυγής. Στις διαφορές του προηγούμενου εδαφίου, η αίτηση αναστολής περιλαμβάνει με ποινή το απαράδεκτο της ασκήσεώς της, κατάσταση στην οποία ο αιτών δηλώνει: α) το παγκόσμιο εισόδημά του από κάθε πηγή και β) την περιουσιακή του κατάσταση στην Ελλάδα και οπουδήποτε στην αλλοδαπή. Αν ο αιτών είναι φυσικό πρόσωπο, δηλώνεται και το παγκόσμιο εισόδημα από κάθε πηγή, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή του ή της συζύγου και των ανηλίκων τέκνων. Αν ο αιτών είναι νομικό πρόσωπο, δηλώνεται και το παγκόσμιο εισόδημα από κάθε πηγή, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση οπουδήποτε στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή συνδεδεμένου νομικού προσώπου με τον αιτούντα «καθώς και των φυσικών προσώπων που σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις ευθύνονται ατομικά για τις φορολογικές και τελωνειακές υποχρεώσεις του νομικού προσώπου… ».

Η εν λόγω ρύθμιση έχει ως σκοπό να παράσχει στο δικαστήριο, το οποίο εκδικάζει την αίτηση αναστολής, τη δυνατότητα να εκτιμήσει αν και σε ποιο βαθμό η βεβαίωση του φόρου ή του προστίμου και η λήψη σχετικών αναγκαστικών μέτρων δύνανται πράγματι να επιφέρουν ανεπανόρθωτη βλάβη στον αιτούντα [βλ. ενδ. ΔΕφΑθ. (εν συμβ.) 84/2019, σκ. 3].

Ο τύπος και το περιεχόμενο της προβλεπομένης από τη διάταξη αυτή δηλώσεως καθορίστηκαν με την υπ’ αριθ. ΠΟΛ 1182/25-7-2013 κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Δικαιοσύνης και Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων, κατ’ εξουσιοδότηση σχετικής διάταξης του άρθρου 203 παρ. 2 ΚΔΔ.

Περαιτέρω, στο άρθρο 202 παρ. 3 περ. γ΄ ΚΔΔ, ορίζεται ότι:  «Σε κάθε περίπτωση, η αίτηση απορρίπτεται: …. γ) Αν η δήλωση που προβλέπεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 203 έχει ουσιώδεις παραλείψεις ή ανακρίβειες.». Όπως παρατηρεί  ο Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟΣ (Διοικητικό Δικονομικό.., ό.π., αρ.  914), η εν λόγω διάταξη μπορεί να δικαιολογηθεί συνταγματικά, μόνο εφόσον θεωρηθεί ότι οι παραλείψεις ή ανακρίβειες της δήλωσης του άρθρου 203 παρ.2 ΚΔΔ καθιστούν την αίτηση αναστολής αόριστη. 

Πάντως, όπως συνάγεται από την (περιορισμένη) σχετική νομολογία, η ερμηνευτική προσέγγιση του άρθρου 202 παρ. 3 περ. γ΄ ΚΔΔ από τα δικαστήρια της ουσίας είναι μάλλον αυστηρή [βλ. ενδ. ΔΕφΑθ. 102/2016 (εν συμβ.), σκ. 4, ΔΕφΑθ. 84/2019 (εν συμβ.). σκ. 3,6,7].  

Προσοχή!: Αξίζει να σημειωθεί ότι, σύμφωνα με την νομολογία η ως άνω υποχρέωση υποβολής της δήλωσης παγκόσμιου εισοδήματος και περιουσιακής κατάστασης, ισχύει  και επί των αιτήσεων αναστολής εκτέλεσης πράξεων της διαδικασίας διοικητικής  εκτέλεσης (ως προς τις οποίες εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων 200 επ. · βλ. άρθρο 228 ΚΔΔ), εφόσον με την διαδικασία διοικητικής εκτέλεσης επισπεύδεται η είσπραξη φορολογικής οφειλής. 

7.  Διενέργεια των  επιδόσεων που προβλέπει το άρθρο  203 παρ. 3 ΚΔΔ

Το άρθρο 203 παρ. 3 ΚΔΔ ορίζει ότι ο αρμόδιος δικαστής, με πράξη του, διατάζει τον αιτούντα να επιδώσει προς (α) τη διοίκηση και (β) τον τρίτο, ο οποίος έχει δικαίωμα να ασκήσει παρέμβαση κατά τη δίκη της αντίστοιχης προσφυγής, τρία έγγραφα: (i) αντίγραφα της αίτησης αναστολής, (ii) της προσφυγής και (iii) της πράξης ορισμού δικασίμου επί της προσφυγής. Παρόμοια  ρύθμιση διαλαμβάνει και το άρθρο 52 παρ. 3 του ΠΔ 18/1989 που εφαρμόζεται επί των ακυρωτικών διαφορών.

Σκοπός των κοινοποιήσεων αυτών είναι η ενημέρωση αφενός της διοίκησης ως προς την άσκηση της αίτησης αναστολής εκτέλεσης, προκειμένου να αποστείλει στο δικαστήριο αντίγραφο της πράξης της οποίας ζητείται η αναστολή εκτέλεσης, καθώς και το σχετικό φάκελο με τις απόψεις της και αφετέρου τυχόν τρίτων προσώπων που έχουν δικαίωμα να ασκήσουν παρέμβαση στην εκκρεμή δίκη επί της προσφυγής, προκειμένου να υποβάλουν το προβλεπόμενο στο άρθρο 204 παρ. 2 ΚΔΔ υπόμνημα με τις απόψεις τους.

Καθ’ ερμηνεία του άρθρου 203 παρ. 3 ΚΔΔ, η νομολογία των ΤΔΔ, υιοθετώντας αντίστοιχη νομολογία των Επιτροπών Αναστολών του ΣτΕ επί των ακυρωτικών διαφορών, παγίως δέχεται ότι εάν ο αιτών δεν προβεί στις κατά τα ανωτέρω κοινοποιήσεις εντός της ταχθείσης προθεσμίας ή πάντως εντός ευλόγου χρόνου, η αίτηση αναστολής εκτέλεσης απορρίπτεται ως απαράδεκτη [ βλ. ενδ. ΔΕφΑθ. 41/2018 (εν συμβ.), σκ. 2 – 3, ΔΠΑ 299/2020 (εν συμβ.), σκ. 3, κ.ά · Πρβλ. Επ. Αν. ΣτΕ 77/2012, επί ακυρωτικής διαφοράς, καθ’ ερμηνεία του άρθρου 52 παρ. 3 ΠΔ 18/1989] 

8. Λοιπές προϋποθέσεις παραδεκτού της αίτησης αναστολής εκτέλεσης κατά τις γενικές διατάξεις του ΚΔΔ

Πέρα από τις προϋποθέσεις παραδεκτού της αίτησης αναστολής εκτέλεσης που προσδιορίζονται ειδικώς στις διατάξεις των άρθρων 200 επ. ΚΔΔ, ως προς το παραδεκτό της εν λόγω αίτησης, εξακολουθούν να  εφαρμόζονται οι γενικές διατάξεις του Κώδικα που προβλέπουν προϋποθέσεις παραδεκτού των ενδίκων βοηθημάτων²⁴, προσαρμοσμένες προφανώς στις ιδιαιτερότητες της εν συμβουλίω διαδικασίας κατά την οποία εκδικάζεται η αίτηση αναστολής εκτέλεσης (βλ. κατωτέρω υπό IV και V). Συχνότερα στην πράξη απασχολούν οι εξής προϋποθέσεις παραδεκτού της αίτησης αναστολής εκτέλεσης:

α. Παράβολο

Σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 1 και 2 ΚΔΔ για το παραδεκτό της αίτησης αναστολής εκτέλεσης πρέπει να προσκομισθεί μέχρι τη συζήτηση της υπόθεσης (εν συμβουλίω) αποδεικτικό καταβολής παραβόλου, ύψους 50 ευρώ. Σημειώνεται, ότι το προαναφερόμενο ύψος του παραβόλου της αίτησης αναστολής εκτέλεσης δεν μεταβάλλεται από την φύση της διαφοράς φορολογικής ή τελωνειακής, δεδομένου ότι η διάταξη της παρ. 3 του ίδιου άρθρου (περί αναλογικού παραβόλου) αναφέρεται μόνο στα ένδικα βοηθήματα της προσφυγής, της έφεσης και της αντέφεσης επί φορολογικών και τελωνειακών διαφορών. Εφόσον μέχρι την συζήτηση της αίτησης εν συμβουλίω δεν έχει καταβληθεί παράβολο ή καταβλήθηκε ελλιπές παράβολο καταβολής, τηρείται η διαδικασία του άρθρου 139 Α ΚΔΔ και σε περίπτωση μη συμμόρφωσης η αίτηση απορρίπτεται²⁵.

β. Ικανότητα αυτοπρόσωπης δικαστικής παράστασης / νομιμοποίηση δικαστικού πληρεξουσίου ; 

Στο άρθρο 27 παρ. 1 ΚΔΔ ορίζεται ότι οι διάδικοι, οι νόμιμοι αντιπρόσωποι και οι εκπρόσωποί τους διενεργούν τις διαδικαστικές πράξεις και παρίστανται κατά τη συζήτηση με δικαστικούς πληρεξουσίους, οι οποίοι προκειμένου περί των λοιπών διαδίκων, πλην Δημοσίου και ΝΠΔΔ, είναι δικηγόροι (άρθρο 30 παρ. 1 ΚΔΔ).  Κατ’ εξαίρεση, σύμφωνα με το άρθρο 27 παρ. 2 ΚΔΔ, οι ιδιώτες διάδικοι ή οι νόμιμοι αντιπρόσωποι ή οι εκπρόσωποί τους μπορούν να διενεργούν διαδικαστικές πράξεις και να παρίστανται κατά τη συζήτηση χωρίς δικαστικό πληρεξούσιο, μεταξύ άλλων και  κατά τη διαδικασία λήψης ασφαλιστικών μέτρων σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 200 έως και 215 ΚΔΔ. 

Συναφώς, υποστηρίζεται ότι, εφόσον η αίτηση αναστολής εκτέλεσης υπογράφεται από δικαστικό πληρεξούσιο, θα πρέπει να περιέχονται στη δικογραφία όλα τα σχετικά έγγραφα για τη νομιμοποίηση του δικαστικού πληρεξουσίου, άλλως η αίτηση αναστολής εκτέλεσης απορρίπτεται ως απαράδεκτη, λόγω έλλειψης νομιμοποίησης²⁶.

Επισημαίνεται, πάντως, ότι καθ’ ερμηνεία των αντιστοίχου περιεχομένου διατάξεων του ΠΔ 18/1989 και ιδίως του άρθρου 27 παρ. 1 και 2, έχει κριθεί [Eπ. Αν. ΣτΕ 238/2014] ότι για την εξέταση αίτησης αναστολής εκτέλεσης δεν απαιτείται η νομιμοποίηση του υπογράφοντος αυτή δικηγόρου, δεδομένου ότι αυτή τεκμαίρεται για τις πράξεις της διαδικασίας εφόσον επακολουθήσει έως την συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο  (αντίστοιχου περιεχομένου είναι και οι διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 1 και 2 ΚΔΔ).

Κατά την άποψη του γράφοντος, η λύση αυτή θα πρέπει να θεωρηθεί ορθότερη και στο πλαίσιο των διαφορών ουσίας που διέπονται από τον ΚΔΔ.

9. Απαγόρευση άσκησης δεύτερης αίτησης αναστολής εκτέλεσης

Στο άρθρο 203 παρ.  6 ΚΔΔ ορίζεται ότι: «Δεύτερη αίτηση κατά της ίδιας πράξης είναι απαράδεκτη, εκτός αν ο αιτών έχει ήδη υποβάλλει παραίτηση από την πρώτη». Η σχετική νομολογία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων είναι μάλλον συγκεχυμένη  [βλ. σχετ. ΔΕφΠειρ. (εν συμβ.)  37/2017, σκ. 3 – 4, ΔΕφΠειρ. 25/2019 (εν συμβ.), σύμφωνα με τις οποίες απαγορεύεται η άσκηση δεύτερης αίτησης αναστολής εκτέλεσης, οι δε διατάξεις του άρθρου 70 ΚΔΔ δεν μπορούν να τύχουν ανάλογης εφαρμογής · βλ. αντίθετα  ΔΕφΑθ. (εν. συμβ) 3/2018, η οποία  εφαρμόζει αναλόγως τη διάταξη του άρθρου 70 παρ. 1 ΚΔΔ, επί αιτήσεως αναστολής που είχε απορριφθεί για τυπικό λόγο  (μη υποβολή κατάστασης με δήλωση παγκοσμίου εισοδήματος και περιουσιακής κατάστασης)]. 

Σε κάθε πάντως περίπτωση, παρά την απόλυτη διατύπωσή του, ο ανωτέρω κανόνας αμβλύνεται από τη δυνατότητα άσκησης αίτησης ανάκλησης της απόφασης επί της αίτησης αναστολής, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 205 παρ. 5 ΚΔΔ, με την επίκληση νέων στοιχείων [βλ. κατωτέρω υπό VI.3.].

10.  Ο απρόθεσμος χαρακτήρας της αίτησης αναστολής εκτέλεσης

Ο ΚΔΔ δεν προβλέπει συγκεκριμένη προθεσμία άσκησης της αίτησης αναστολής εκτέλεσης. Γίνεται, έτσι, δεκτό, εν όψει του παρεπόμενου χαρακτήρα της,  ότι η αίτηση  αναστολής εκτέλεσης δύναται να ασκηθεί μέχρι τη δημοσίευση οριστικής απόφασης επί του κύριου ενδίκου βοηθήματος²⁷.  

ΙΙΙ. Λόγοι που δικαιολογούν ή αποκλείουν την δικαστική αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης

Αφού εξετασθούν οι λόγοι που δικαιολογούν [κατωτέρω υπό 1] και οι λόγοι που αποκλείουν [κατωτέρω υπό 2] την χορήγηση της αναστολής εκτέλεσης σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ΚΔΔ, επιχειρείται η παρουσίαση, κατά στάδια, του δικανικού συλλογισμού κατά την εξέταση του βασίμου της αίτησης αναστολής εκτέλεσης [κατωτέρω υπό 3]. 

1. Λόγοι χορήγησης αναστολής εκτέλεσης [άρθρο 202 ΚΔΔ]

H αίτηση αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης μπορεί να γίνει δεκτή για δύο λόγους: είτε εφόσον ο αιτών επικαλεσθεί και αποδείξει ότι η άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης θα του προκαλέσει ανεπανόρθωτη βλάβη [κατωτέρω υπό Α], είτε εφόσον το κύριο ένδικο βοήθημα κριθεί προδήλως βάσιμο [κατωτέρω υπό Β]. Ειδικές ρυθμίσεις διαλαμβάνει ο Κώδικας αναφορικά με την χορήγηση αναστολής εκτέλεσης πράξεων ανάκτησης κρατικών ενισχύσεων [κατωτέρω υπό Γ].

Α. Ανεπανόρθωτη βλάβη του αιτούντος

Υπό την αρχική του μορφή, το άρθρο 202 παρ. 1 ΚΔΔ όριζε ότι η αίτηση αναστολής γίνεται δεκτή εφόσον ο αιτών επικαλεστεί και αποδείξει ότι η άμεση εκτέλεση της πράξης θα του προκαλέσει «δυσχερώς επανορθώσιμη ή ανεπανόρθωτη βλάβη».

Με το άρθρο 34 του ν. 3900/2010 η ως άνω διάταξη τροποποιήθηκε στην ισχύουσα μορφή της, με την κατάργηση της «δυσχερώς επανορθώσιμης βλάβης» ως παράλληλου με την ανεπανόρθωτη βλάβη λόγου αναστολής. 

Με την Επ.Αν. ΣτΕ Ολ. 496/2011, εκδοθείσα κατά τη διαδικασία του άρθρου 1 του ν. 3900/2010, η ως άνω νομοθετική παρέμβαση κρίθηκε συνταγματική, προσδιορίσθηκε δε η έννοια της «ανεπανόρθωτης βλάβης», που μόνη πλέον δικαιολογεί την χορήγηση της αναστολής εκτέλεσης. 

Η ανεπανόρθωτη βλάβη, υπό την ανωτέρω έννοια,  μπορεί να είναι είτε (i) οικονομική είτε (ii) ηθική. 

1. Aνεπανόρθωτη οικονομική βλάβη

Παγίως κρίνεται ότι μόνη η χρηματική ζημία, ως κατ’ αρχήν επανορθώσιμη, δεν δικαιολογεί την χορήγηση αναστολής εκτέλεσης, εκτός αν συντρέχουν ειδικές περιστάσεις, ως εκ των οποίων η οικονομική επιβάρυνση από την εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης συνεπάγεται ανεπανόρθωτο κλονισμό της επιχείρησης του αιτούντος ή στέρηση των μέσων βιοπορισμού του [βλ. λ.χ. ΔΕφΘεσ. 51/2017, εν συμβ., σκ. 2, ΔΕφΑθ. 9/2018, εν. συμβ., σκ. 3].

Στο πλαίσιο αυτό, συνεκτιμούνται διάφορα κριτήρια, όπως:  η εν γένει οικονομική  και οικογενειακή κατάσταση του αιτούντος, το ύψος του καταλογιζόμενου ποσού, η ηλικία και η τυχόν ασθένεια του αιτούντος, η χρήση του επίδικου δικαιώματος ως μέσου βιοπορισμού κ.ά. [βλ. ενδ. ΔΕφΑθ. 36/2018 (εν. συμβ.), σκ. 5, ΔΠΑθ. 479/2018 (εν συμβ.), σκ. 5, ΔΠΑθ. 133/2018 (εν συμβ.), σκ. 7].

Εξάλλου, η ανεπανόρθωτη βλάβη την οποία επίκειται να υποστεί ο αιτών πρέπει να είναι άμεση και όχι ενδεχόμενη και υποθετική [βλ. ενδ. ΔΠΘεσ. 508/2017 (εν συμβ.), σκ. 7] και να επέρχεται σε  βάρος του ίδιου του αιτούντος και όχι σε βάρος τρίτου προσώπου [βλ. ενδ. ΔΠΑθ. 320/2018 (εν συμβ.), σκ. 7].

Τέλος, σύμφωνα με το άρθρο 202 παρ.1 ΚΔΔ, βάρος επίκλησης και απόδειξης της ανεπανόρθωτης βλάβης φέρει ο αιτών, ο οποίος πρέπει να προσκομίσει, κατά το δυνατόν επίκαιρα αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η εν γένει οικονομική, οικογενειακή  κτλ  κατάστασή του [λ.χ. εκκαθαριστικά σημειώματα ή πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, έντυπο Ε9, συνταξιοδοτικές πράξεις, ιατρικές γνωματεύσεις, βεβαιώσεις τραπεζικών ιδρυμάτων κτλ.] και, συνακόλουθα, η  βλάβη την οποία πρόκειται να υποστεί από την άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης.

Εφόσον ο αιτών δεν ανταποκριθεί στο εν λόγω βάρος, το δικαστήριο δεν θα διατάξει την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης λόγω ανεπανόρθωτης βλάβης [βλ. ενδ. ΔΠΑθ. (εν συμβ.) 1810/2017, σκ. 5 – 6, ΔΕφΑθ. 121/2019 (εν συμβ.), σκ. 1,4, κ.ά]. 

2. Aνεπανόρθωτη ηθική βλάβη

Όπως συνάγεται από την σχετική νομολογία των ΤΔΔ, η ανεπανόρθωτη βλάβη που δικαιολογεί την χορήγηση της αναστολής μπορεί να είναι και ηθική. Κατά κανόνα, εν όψει και της φύσης των οικείων διαφορών, στην νομολογία απαντάται  επίκληση της  φήμης της επιχείρησης στις συναλλαγές.

Υπό την ανωτέρω έννοια,  επίκληση ηθικής βλάβης νοείται εκ μέρους τόσο φυσικών όσο και νομικών προσώπων. Στην πράξη, πάντως, η νομολογία φαίνεται να είναι ιδιαίτερα φειδωλή ως προς την χορήγηση αναστολών για λόγους ηθικής βλάβης²⁸, με την αιτιολογία ότι η ηθική βλάβη είναι επανορθώσιμη σε περίπτωση ευδοκίμησης του κύριου ενδίκου βοηθήματος.

Συχνότερα, η κατά τα ανωτέρω ηθική βλάβη συνεκτιμάται από κοινού με την επικαλούμενη αμιγώς οικονομική βλάβη [βλ. σχετ. ΔΕφΑθ. 105/2017 (εν συμβ.), σκ. 9, ΔΕφΑθ. 46/2016 (εν συμβ.), σκ. 3, ΔΕφΑθ. 97/2017 (εν συμβ), σκ. 5, όπου κατάφαση βλάβης, κ.ά]. 

Β. Πρόδηλη βασιμότητα του κύριου ενδίκου βοηθήματος

Σύμφωνα με το άρθρο 202 παρ. 1 ΚΔΔ, η αίτηση αναστολής εκτέλεσης γίνεται δεκτή και εάν το δικαστήριο εκτιμά ότι το ένδικο βοήθημα είναι προδήλως βάσιμο. Κατά την έννοια της διάταξης, ο συγκεκριμένος λόγος χορήγησης αναστολής είναι αυτοτελής και ανεξάρτητος από τον έτερο  λόγο χορήγησης αναστολής  που προβλέπει το ίδιο άρθρο (ανεπανόρθωτη βλάβη), υπό την έννοια ότι  εάν το δικαστήριο της αναστολής κρίνει ότι το  κύριο ένδικο βοήθημα είναι προδήλως βάσιμο, αναστέλλει την εκτέλεση της προσβαλλόμενης, ανεξαρτήτως βλάβης του αιτούντος. 

Όπως παγίως κρίνεται, περαιτέρω, καθ’ ερμηνεία της ανωτέρω διάταξης, πρόδηλη βασιμότητα του κυρίου ενδίκου βοηθήματος  συντρέχει ιδίως όταν αυτό βασίζεται σε πάγια νομολογία ή σε νομολογία της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας και, πάντως, όχι όταν πιθανολογείται απλώς η ευδοκίμησή του.

Συναφώς, παγίως κρίνεται ότι το δικαστήριο της αναστολής δεν μπορεί να εκτιμήσει την πρόδηλη βασιμότητα του  κυρίου ενδίκου βοηθήματος, όταν η έρευνα του βασίμου  προϋποθέτει ενδελεχή έρευνα των πραγματικών ιδίως δεδομένων της ένδικης υπόθεσης, με πλήρη στοιχεία του φακέλου, η οποία εκφεύγει του πλαισίου του σταδίου της προσωρινής δικαστικής προστασίας [βλ. ενδ. ΔΕφΑθ. 71/2016 (εν συμβουλίω), σκ. 6, ΔΠΑθ. 3/2018 (εν συμβ.), σκ. 4, κ.ά]. 

Γ.  Οι λόγοι χορήγησης αναστολής εκτέλεσης ειδικώς των πράξεων ανάκτησης  κρατικών ενισχύσεων [ άρθρο 202 παρ. 4 ΚΔΔ]

Στην παρ. 4 του άρθρου 202 ΚΔΔ, η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο παρ. Β υποπαρ. Β.10 περ. 6 του ν. 4152/2013, προβλέπονται σωρευτικώς τρεις λόγοι («προϋποθέσεις») οι οποίοι δικαιολογούν την χορήγηση αναστολής εκτέλεσης πράξεων που μετά από απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, διατάσσουν την ανάκτηση παράνομων ή ασυμβίβαστων με την εσωτερική αγορά ενισχύσεων, κατά την έννοια του άρ. 108 παρ. 2 της ΣΛΕΕ. 

Ζητήματα ερμηνείας των διατάξεων αυτών εκφεύγουν του ενδιαφέροντος της  παρούσης. 

2.  Οι λόγοι αποκλεισμού χορήγησης αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης

Πέραν των περιπτώσεων που η αίτηση αναστολής εκτέλεσης απορρίπτεται ως απαράδεκτη (βλ. ανωτέρω υπό ΙΙ), σύμφωνα με  τα οριζόμενα στο άρθρο 202 παρ. 3 και 5 ΚΔΔ, η χορήγηση αναστολής εκτέλεσης αποκλείεται στις εξής περιπτώσεις: εφόσον το κύριο ένδικο βοήθημα κριθεί  ότι είναι προδήλως αβάσιμο ή απαράδεκτο [κατωτέρω υπό Α],  εφόσον, κατά τη στάθμιση της βλάβης του αιτούντος και  των αρνητικών συνεπειών που θα προκληθούν από την χορήγηση της αναστολής στο δημόσιο συμφέρον και στο συμφέρον τρίτων, κρίνεται  ότι οι αρνητικές συνέπειες από την χορήγηση της αναστολής θα είναι σοβαρότερες από την ωφέλεια του αιτούντος [κατωτέρω υπό Β] ή  εφόσον (και κατά το μέρος που) η προσβαλλόμενη πράξη έχει ήδη εκτελεστεί [κατωτέρω υπό Γ].

Τέλος ειδική ρύθμιση διαλαμβάνει το άρθρο 202 παρ. 4 ΚΔΔ ως προς τον αποκλεισμό χορήγησης αναστολής εκτέλεσης πράξεων με τις οποίες διατάσσεται η ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων [κατωτέρω υπό Δ]. Ειδικότερα: 

Α. Το προδήλως αβάσιμο ή απαράδεκτο του κύριου ενδίκου βοηθήματος, ως λόγος αποκλεισμού χορήγησης αναστολής εκτέλεσης [202 παρ. 3  περ. α΄ ΚΔΔ]

Στο άρθρο 202 παρ. 3 ΚΔΔ ορίζεται ότι: «Σε κάθε περίπτωση, η αίτηση απορρίπτεται: α) εάν η προσφυγή είναι προδήλως απαράδεκτη ή αβάσιμη, ακόμη και αν η βλάβη του αιτούντος από την άμεση εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης είναι ανεπανόρθωτη..». 

Εξυπακούεται ότι προκειμένου το δικαστήριο που επιλαμβάνεται της αίτησης αναστολής εκτέλεσης να την απορρίψει λόγω πρόδηλου απαραδέκτου του κύριου ενδίκου βοηθήματος, πρέπει το απαράδεκτο αυτό να μην δύναται να καλυφθεί σε μεταγενέστερο χρόνο (λ.χ. μηχανική σφραγίδα επί του πρωτοτύπου της προσφυγής δίχως ιδιόχειρη υπογραφή δικηγόρου, δεδομένου ότι η πλημμέλεια αυτή καλύπτεται και εκ των υστέρων).

Έτσι, συνηθέστερα αιτήσεις αναστολής απορρίπτονται λόγω πρόδηλου απαραδέκτου του κύριου ενδίκου βοηθήματος, όταν είναι πρόδηλο ότι αυτές έχουν ασκηθεί εκπρόθεσμα [άλλη περίπτωση: υπογραφή κύριου ενδίκου βοηθήματος από τον ίδιο τον αιτούντα, δίχως να συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 27 παρ. 2 ΚΔΔ].

Σε κάθε πάντως περίπτωση, το δικαστήριο της αναστολής θα πρέπει να είναι απολύτως βέβαιο ως προς το απαράδεκτο του κύριου ενδίκου βοηθήματος (αυτή είναι η έννοια του «προδήλως»). Εάν έχει αμφιβολίες ή εάν η έρευνα της κρίσιμης προϋπόθεσης παραδεκτού απαιτεί ενδελεχή έρευνα του πραγματικού, οφείλει να μην απορρίψει την  αίτηση για τον λόγο αυτό.

Αναφορικά δε με το προδήλως αβάσιμο του κυρίου ενδίκου βοηθήματος, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν παραπάνω περί της έννοιας του προδήλως βασίμου  (στήριξη σε πάγια νομολογία / μη ανάγκη ενδελεχούς έρευνας των κρίσιμων πραγματικών και νομικών δεδομένων) [βλ. ενδ. περιπτωσιολογία: ΔΕφ.Αθ. 139/2012, (εν συμβ.), σκ. 2 -5, ΔΠΑθ. 404/2018, (εν συμβ.), σκ. 7]. 

B. Στάθμιση της βλάβης από του αιτούντος με το δημόσιο συμφέρον και το συμφέρον τρίτων [άρθρο 202 παρ. 3 περ. β΄ ΚΔΔ]

Στο άρθρο 202 παρ. 3 περ. β΄ ΚΔΔ ορίζεται ότι η αίτηση απορρίπτεται: «β) αν κατά τη στάθμιση της βλάβης του αιτούντος, των συμφερόντων τρίτων και του δημόσιου συμφέροντος, κρίνεται ότι οι αρνητικές συνέπειες από την αποδοχή θα είναι σοβαρότερες από την ωφέλεια του αιτούντος». 

Όπως υποστηρίζεται²⁹ και συνάγεται από το σώμα αρκετών αποφάσεων, το δημόσιο συμφέρον λαμβάνεται υπ’ όψιν και αυτεπαγγέλτως. Παγίως όμως κρίνεται ότι η  γενική επίκληση του δημοσίου συμφέροντος εκ μέρους της διοίκησης  δεν αρκεί για τον αποκλεισμό χορήγησης της αναστολής. Θα πρέπει κάθε φορά να εξειδικεύεται ποια πτυχή του δημοσίου συμφέροντος θίγεται από την μη άμεση εκτέλεση της πράξης, ενόψει των συντρεχόντων πραγματικών περιστατικών.

Υπό το πρίσμα αυτό, ως ειδικές μορφές δημοσίου συμφέροντος νοούνται, κατά τη νομολογία, λόγοι που αφορούν τη δημόσια υγεία και ασφάλεια, την κοινή ησυχία, την προστασία του φυσικού περιβάλλοντος, την ασφάλεια των συγκοινωνιών, την εύρυθμη  λειτουργία των οργανισμών κοινωνικής ασφάλισης κτλ. Αντίθετα, μόνο το ταμειακό συμφέρον του δημοσίου, το οποίο επιβάλει την είσπραξη των καταλογιζόμενων ποσών δεν ασκεί επιρροή. 

Περαιτέρω, ως τρίτοι κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 202 παρ. 3 περ. β΄ ΚΔΔ νοούνται τα πρόσωπα που, σύμφωνα με το άρθρο 204 παρ. 2 ΚΔΔ, έχουν δικαίωμα να ασκήσουν παρέμβαση στην κύρια δίκη και άρα μπορούν να υποστηρίξουν τις απόψεις τους και στο πλαίσιο εξέτασης της αίτησης αναστολής εκτέλεσης, υποβάλλοντας σχετικό υπόμνημα, ακόμη και πριν ασκήσουν παρέμβαση στο πλαίσιο της κύριας δίκης. 

Νομολογιακή περιπτωσιολογία: ΔΠΗρ. 127/2017 (εν συμβ.), σκ. 5 (δημόσια υγεία & ασφάλεια του κοινού), ΔΠΠειρ. 123/2018 (εν συμβ.), σκ. 6 (ασφάλεια κυκλοφορίας), ΔΠΠειρ. 133/2017 (εν συμβ.), σκ. 4 (κοινή ησυχία), ΔΠΑθ. 1453/2018 (εν συμβ.), σκ. 7 (προστασία φυσικού περιβάλλοντος & δημόσιας υγείας).

Γ. Εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης [202 παρ. 5 ΚΔΔ]

Στο άρθρο 202 παρ. 5 ΚΔΔ ορίζεται ότι: «η χορήγηση αναστολής αποκλείεται κατά το μέρος που η προσβαλλόμενη πράξη έχει ήδη εκτελεσθεί». Όπως παρατηρεί η θεωρία³⁰, η έννοια της εκτέλεσης μίας διοικητικής πράξης είναι μάλλον συγκεχυμένη. Ως εκτέλεση μιας διοικητικής πράξης νοείται γενικά η υλοποίηση του  ρυθμιστικού της περιεχομένου, η οποία όμως μπορεί να ενεργηθεί με διάφορους τρόπους: με την διενέργεια υλικών ενεργειών (λ.χ. κοπή ενός δένδρου), με την έκδοση άλλων διοικητικών πράξεων (λ.χ. στο πλαίσιο της διαδικασίας διοικητικής εκτέλεσης) ή με την  έκδοση των λεγόμενων πράξεων «εκτέλεσης», οι οποίες στερούνται εκτελεστότητας, δηλαδή δεν προσβάλλονται παραδεκτώς ενώπιον των δικαστηρίων (βλ. λ.χ. ΣτΕ 2182/2016, επί της άρνησης παραλαβής φορολογικής δήλωσης συνεπεία επιβολής μέτρων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, κατ’ άρθρο 14 του ν. 2523/1997) .

Υπό τα δεδομένα αυτά, τίθεται ως  ερμηνευτικό ζήτημα ποιές από τις ανωτέρω νομικές και υλικές ενέργειες μπορούν να θεωρηθούν ότι συνιστούν εκτέλεση της πράξης, αποκλείουσα την χορήγηση της αναστολής κατά την έννοια του άρθρου 202 παρ. 5 ΚΔΔ. Μολονότι συναφώς δεν μπορεί να εξαχθεί γενικός κανόνας, όπως συνάγεται από την σχετική νομολογία των ΤΔΔ,  η τελευταία τείνει, κατ’ αρχήν, να θεωρεί ότι  οποιαδήποτε από τις ανωτέρω νομικές ή υλικές ενέργειες συνιστά, κατ’ άρθρο 202 παρ. 5 ΚΔΔ,  εκτέλεση της πράξης, η οποία αποκλείει την χορήγηση της αναστολής [βλ. λ.χ. ΔΕφΑθ. 48/2011 (εν. συμβ.)]³¹. 

Απολύτως σταθερή είναι, πάντως, η θέση της νομολογίας ως προς το τί συνιστά εκτέλεση, η οποία αποκλείει την χορήγηση δικαστικής αναστολής εκτέλεσης πράξεων με τις οποίες καταλογίζονται χρηματικά ποσά. Συγκεκριμένα, επί των καταλογιστικών πράξεων (που έχουν για εμάς κατ’ εξοχήν ενδιαφέρον), παγίως κρίνεται ότι: 

• Η έκδοση πράξης ταμειακής βεβαίωσης, κατά τις διατάξεις του ΚΕΔΕ (ΝΔ 356/1974), δεν συνιστά  εκτέλεση της καταλογιστικής πράξης κατά την έννοια του άρθρου 202 παρ. 5 ΚΔΔ. Συνεπώς, η ταμειακή βεβαίωση του χρέους δεν εμποδίζει την χορήγηση δικαστικής αναστολής εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης.
  
• Η έκδοση όμως των επόμενων πράξεων της διαδικασίας διοικητικής εκτέλεσης που προβλέπει ο ΚΕΔΕ (λ.χ. η κατάσχεση κινητού ή ακινήτου) συνιστά εκτέλεση της καταλογιστικής πράξης, κατά την έννοια του άρθρου 202 παρ. 5 ΚΔΔ. Συνεπώς, κατά το μέρος αυτό, αποκλείεται η χορήγηση αναστολής εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης. Ο υπόχρεος δύναται, πάντως, να ζητήσει την δικαστική αναστολή εκτέλεσης της σχετικής πράξης της διαδικασίας διοικητικής εκτέλεσης (λ.χ. της έκθεσης κατάσχεσης), κατ’ ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 200 επ. ΚΔΔ (βλ. σχετικώς 228 ΚΔΔ),  εφόσον προηγουμένως ασκήσει κατά της αυτής  το ένδικο βοήθημα της ανακοπής (217 ΚΔΔ). 
  
• Ως εκτέλεση της καταλογιστικής πράξης που αποκλείει, κατ’ άρθρο 202 παρ. 5 ΚΔΔ, την χορήγηση της αναστολής εκτέλεσης νοείται και η καταβολή του καταλογισθέντος χρέους εκ μέρους του οφειλέτη. Επί μερικής καταβολής, αποκλείεται η χορήγηση αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης, κατά το μέρος της οφειλής που  καταβλήθηκε. 

Ειδικότερα: 

Δ.  Οι λόγοι αποκλεισμού  αναστολής εκτέλεσης ειδικώς επί των πράξεων ανάκτησης κρατικών ενισχύσεων [άρθρο 202 παρ. 4 ΚΔΔ]

Στην παρ. 4 του άρθρου 202 ΚΔΔ, η οποία προστέθηκε με το άρθρο πρώτο παρ. Β υποπαρ. Β.10 περ. 6 του ν. 4152/2013, ορίζεται ότι η χορήγηση αναστολής πράξεων με τις οποίες διατάσσεται κατόπιν απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων αποκλείεται αν από τη στάθμιση της βλάβης του συμφέροντος του αιτούντος και του συμφέροντος της Ευρωπαϊκής Ένωσης κρίνεται ότι οι αρνητικές συνέπειες από την αποδοχή της αίτησης αναστολής είναι σοβαρότερες από την ωφέλεια του αιτούντος.

Κατά την εκτίμηση των παραπάνω προϋποθέσεων, το δικαστήριο οφείλει να λαμβάνει υπόψη τις αποφάσεις των δικαστηρίων της Ευρωπαϊκής Ένωσης επί της νομιμότητας της ενωσιακής πράξης, καθώς και τη διάταξη που τυχόν εκδόθηκε κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων.

3. Στάδια του δικανικού συλλογισμού κατά την εξέταση του βασίμου  της αίτησης αναστολής εκτέλεσης

Όπως συνάγεται από τα παραπάνω, ο ΚΔΔ υιοθετεί κλιμακωτό σύστημα προσωρινής δικαστικής προστασίας και όχι σύστημα συνολικής σταθμίσεως³². Προς διευκόλυνσή μας θα μπορούσαμε να συγκρατήσουμε ότι  το δικαστήριο κρίνει επί του βασίμου της αίτησης αναστολής εκτέλεσης, ακολουθώντας, κατά σειρά, τα εξής στάδια δικανικού συλλογισμού:

1^ο  στάδιο: Έλεγχος ενδεχόμενης εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης. Εάν η πράξη έχει εκτελεστεί, η χορήγηση αναστολής αποκλείεται, κατά το μέρος αυτό. 

2^ο στάδιο: Έλεγχος προδήλως απαραδέκτου ή αβάσιμου του κύριου ενδίκου βοηθήματος. Εάν το κύριο ένδικο βοήθημα θεωρηθεί προδήλως απαράδεκτο ή αβάσιμο, η αίτηση αναστολής απορρίπτεται, ανεξαρτήτως βλάβης του αιτούντος.

3^ο στάδιο: Έλεγχος προδήλως βάσιμου του κυρίου ενδίκου βοηθήματος. Εάν το κύριο ένδικο βοήθημα θεωρηθεί προδήλως βάσιμο, η αίτηση αναστολής γίνεται δεκτή, ανεξαρτήτως βλάβης του αιτούντος.

4^ο στάδιο: Αξιολόγηση της βλάβης την οποία επικαλείται και επικαλείται ο αιτών. Εάν o αιτών δεν επικαλείται ή  αποδεικνύει  ανεπανόρθωτη βλάβη κατά την έννοια του άρθρου 202 παρ. 1 ΚΔΔ, η αίτηση απορρίπτεται, εφόσον δεν κρίνεται ότι το κύριο ένδικο βοήθημα είναι προδήλως βάσιμο, κατά τα ανωτέρω.

5^ο στάδιο: Στάθμιση βλάβης του αιτούντος με το δημόσιο συμφέρον και τα συμφέροντα τρίτων (άρθρο 202 παρ. 3 περ. β΄ ΚΔΔ). Ανάλογα με το αποτέλεσμα της στάθμισης, το δικαστήριο απορρίπτει, δέχεται ή δέχεται εν μέρει την αίτηση αναστολής εκτέλεσης.  

IV. Η προδικασία της αίτησης αναστολής εκτέλεσης [άρθρο 203 ΚΔΔ]

Σύμφωνα με το άρθρο 203 παρ. 1 και 2 ΚΔΔ, η αίτηση αναστολής εκτέλεσης ασκείται διά καταθέσεως δικογράφου στη γραμματεία του δικαστηρίου που εκκρεμεί η προσφυγή, το οποίο  πρέπει να συνοδεύεται από τρία αντίγραφα. Εκτός από τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 45, το δικόγραφο της αίτησης αναστολής πρέπει να αναφέρει τους συγκεκριμένους λόγους που δικαιολογούν την αναστολή. 

Στο ίδιο άρθρο ορίζεται ότι, ειδικώς επί των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών: 

• μαζί με την αίτηση αναστολής συνυποβάλλεται και επικυρωμένο αντίγραφο της προσφυγής
• η δε  αίτηση αναστολής περιλαμβάνει με ποινή το απαράδεκτο της ασκήσεώς της, κατάσταση στην οποία ο αιτών δηλώνει (i) το παγκόσμιο εισόδημά του από κάθε πηγή και (ii) την περιουσιακή του κατάσταση στην Ελλάδα και οπουδήποτε στην αλλοδαπή. Ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης αυτής καθορίζεται με την υπ’ αρ. ΠΟΛ.1182/19.7.2013 κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Δικαιοσύνης, εκδοθείσα  κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 203 ΚΔΔ.

Σύμφωνα με το άρθρο 203 παρ. 3 ΚΔΔ, ο πρόεδρος του συμβουλίου  ή ο δικαστής, που διευθύνει το δικαστήριο ενώπιον του οποίου υποβάλλεται η αίτηση, με πράξη του πάνω σε αυτήν, ορίζει το τμήμα το οποίο θα προβεί στην εκδίκασή της.

Με την ίδια πράξη διατάζει τον αιτούντα να επιδώσει προς τη διοίκηση και τον τρίτο, ο οποίος έχει δικαίωμα να ασκήσει παρέμβαση κατά τη δίκη της αντίστοιχης προσφυγής, αντίγραφα της αίτησης αναστολής και της προσφυγής με την πράξη ορισμού δικασίμου. Η διοίκηση υποχρεούται να αποστείλει στο δικαστήριο αντίγραφο της πράξης της οποίας ζητείται η αναστολή εκτέλεσης, καθώς και το σχετικό φάκελο με τις απόψεις της. Προς τούτο, με την ίδια πράξη, τάσσεται σε αυτήν προθεσμία, η οποία δεν μπορεί να είναι μικρότερη των πέντε (5) ημερών. Εντός της ίδιας προθεσμίας οφείλει και ο αιτών προσκομίσει τα αποδεικτικά του στοιχεία (βλ. άρθρο 203 παρ. 5 ΚΔΔ). 

Με την ανωτέρω πράξη του, ο πρόεδρος του συμβουλίου ή ο δικαστής που διευθύνει το δικαστήριο, ορίζει τους  δικαστές ή το δικαστή που θα προβούν στην εκδίκαση της αίτησης ορίζει ο πρόεδρος του τμήματος (βλ. άρθρο 203 παρ. 4 ΚΔΔ). 

V. H κύρια διαδικασία [άρθρο 204 ΚΔΔ]

Σύμφωνα με το άρθρο 204 παρ. 1 ΚΔΔ η εκδίκαση της αίτησης αναστολής γίνεται σε συμβούλιο, δεν καλούνται δε σε αυτήν οι διάδικοι. Το δικαστήριο πάντως μπορεί να τους καλέσει και να τους ακούσει.

Εξάλλου, στην παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι αν η πράξη αφορά σε τρίτο που έχει δικαίωμα να ασκήσει πρόσθετη παρέμβαση κατά τη δίκη της αντίστοιχης προσφυγής, αυτός μπορεί με υπόμνημα που κατατίθεται το αργότερο εντός της προθεσμίας της παραγράφου 3 του προηγούμενου άρθρου να εκθέσει τις απόψεις του, έστω και αν δεν έχει ασκήσει παρέμβαση.

Δεδομένου ότι σύμφωνα με το άρθρο 113 παρ. 1 ΚΔΔ, παρέμβαση μπορεί να ασκηθεί προς υποστήριξη οποιουδήποτε διαδίκου, αντιστοίχως και το υπόμνημα του άρθρου 204 παρ. 2 ΚΔΔ δύναται να υποβάλλει τόσο ο τρίτος που ωφελείται από την άμεση εκτέλεση της πράξης [βλ. λ.χ. ΔΠΘεσ. 686/2015, (εν συμβ.)  σκ.  2], όσο και ο τρίτος που θίγεται από την άμεση εκτέλεση της πράξης [βλ. λ.χ. ΔΠΑθ.  303/2012, (εν συμβ.) σκ. 4 – 5].  

Ακόμη, μολονότι τα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ δεν παραπέμπουν στις γενικές  διατάξεις του Κώδικα, αυτές εφαρμόζονται και στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδίκασης της αίτησης αναστολής εκτέλεσης, προσαρμοσμένες στις ιδιαιτερότητες της εν λόγω διαδικασίας.

Έτσι, όπως συνάγεται από το σύνολο των παραπεμπόμενων αποφάσεων, γίνεται σταθερά  δεκτή η υποβολή υπομνημάτων  εκ μέρους των διαδίκων (βλ. άρθρο 138 ΚΔΔ) προς ανάπτυξη των ισχυρισμών τους, ενώ περαιτέρω υποστηρίζεται θεωρητικώς ότι είναι δυνατή  η υποβολή ακόμη και  προσθέτων λόγων αίτησης αναστολής εκτέλεσης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 131 ΚΔΔ³³. Στην πράξη,  πάντως,  η υποβολή προσθέτων λόγων δεν απαντάται (δεν εντοπίσθηκε ούτε μία σχετική δικαστική απόφαση).

Τούτο, προφανώς διότι ενόψει του απρόθεσμου χαρακτήρα της αίτησης αναστολής εκτέλεσης, ο αιτών δύναται ευχερώς, κατ’ άρθρο 205 παρ. 6 ΚΔΔ,  να υποβάλει παραίτηση από την (χρήζουσα συμπλήρωσης)  αίτηση και να υποβάλλει νέα.

Τέλος, με τις διατάξεις του άρθρου 204 παρ. 3 ΚΔΔ ρυθμίζεται η διαδικασία χορήγησης προσωρινής διαταγής αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης. Σκοπός των εν λόγω διατάξεων είναι η παροχή δυνατότητας χορήγησης αναστολής εκτέλεσης, κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί  μεταξύ της κατάθεσης της αίτησης αναστολής και της έκδοση απόφασης επ’ αυτής, ώστε να διασφαλισθεί ο αδιάλειπτος χαρακτήρας της παρεχόμενης δικαστικής προστασίας του αιτούντος. 

Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ο πρόεδρος του δικαστηρίου ή του οικείου τμήματος ή ο οριζόμενος από αυτούς δικαστής μπορεί, εφόσον υποβληθεί σχετικό αίτημα με την αίτηση αναστολής ή αυτοτελώς μετά την κατάθεση της, να εκδώσει προσωρινή διαταγή αναστολής εκτέλεσης, η οποία καταχωρίζεται κάτω από την αίτηση.

Αποφαίνεται δε το ταχύτερο δυνατόν μετά την αποστολή του αποδεικτικού επίδοσης, με τη φροντίδα του αιτούντος, της αίτησης αναστολής που περιέχει το σχετικό αίτημα ή της αίτησης αναστολής και της αυτοτελούς αίτησης, καθώς και της προσφυγής με την πράξη ορισμού δικασίμου που τυχόν ορίσθηκε, στη διοίκηση, η οποία μπορεί να διατυπώσει τις απόψεις της μέσα σε δύο (2) εργάσιμες ημέρες από την επίδοση.

Σε εξαιρετικά επείγουσες περιπτώσεις, αποφαίνεται χωρίς τις πιο πάνω επιδόσεις, οι οποίες, σε περίπτωση εκδόσεως προσωρινής διαταγής, γίνονται από τον αιτούντα αμέσως. Σε διαφορετική περίπτωση η προσωρινή διαταγή ανακαλείται κατά τη διάταξη του επόμενου εδαφίου.

Η προσωρινή διαταγή ισχύει έως την έκδοση της απόφασης για την αίτηση αναστολής, μπορεί δε να ανακληθεί, ακόμη και αυτεπαγγέλτως, από τον πρόεδρο ή τον δικαστή που ορίσθηκε, καθώς και από το αρμόδιο για την αναστολή δικαστήριο. Η αίτηση ανακλήσεως προσωρινής διαταγής επιδίδεται στον αιτούντα, ο οποίος μπορεί να διατυπώσει τις απόψεις του μέσα σε δύο (2) εργάσιμες ημέρες από την επίδοση. Η επίδοση στον αιτούντα παραλείπεται σε εξαιρετικά επείγουσες περιπτώσεις. 

Ειδικώς στις φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, η πάροδος χρονικού διαστήματος  90 ημερών από τη χορήγηση της προσωρινής διαταγής, χωρίς να έχει εισαχθεί προς κρίση η αίτηση αναστολής, καθιστά υποχρεωτική την αυτεπάγγελτη επάνοδο του αρμόδιου δικαστή, προκειμένου να κριθεί αν συντρέχει λόγος δημόσιου συμφέροντος που επιβάλλει την ανάκληση της προσωρινής διαταγής.

Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 204 παρ. 3 ΚΔΔ δεν προσδιορίζουν ειδικώς τους λόγους για τους οποίους γίνεται δεκτή η αίτηση προσωρινής διαταγής.

Συναφώς, γίνεται δεκτό ότι επί της εν λόγω διαδικασίας εφαρμόζονται οι λόγοι («προϋποθέσεις») του άρθρου 202 ΚΔΔ περί χορήγησης ή απόρριψης της αίτησης αναστολής, αυτονοήτως  προσαρμοσμένες στον εξαιρετικά επείγοντα χαρακτήρα της διαδικασίας χορήγησης προσωρινής διαταγή (λ.χ. είναι μάλλον απίθανο ο δικαστής που κρίνει επί του αιτήματος προσωρινής διαταγής να εκτιμήσει το προδήλως βάσιμο του κύριου ενδίκου βοηθήματος). 

VI. Η απόφαση επί της αίτησης αναστολής εκτέλεσης

Η απόφαση επί της αίτησης αναστολής εκτέλεσης αποτελεί ιδιόμορφη δικαστική απόφαση που δεν έχει οριστική, αλλά προσωρινή ισχύ, δεν παράγει δεδικασμένο με την κλασική έννοια, υπόκειται σε ανάκληση, παράγει ωστόσο υποχρέωση συμμόρφωσης για τη διοίκηση.

Σύμφωνα με το άρθρο 200 ΚΔΔ, η απόφαση επί της αίτησης αναστολής είναι συνοπτικά αιτιολογημένη, ενώ σύμφωνα με το άρθρο 205 παρ. 4 ΚΔΔ, επιδίδεται στους διαδίκους με επιμέλεια της γραμματείας του δικαστηρίου. Αμέσως κατωτέρω εξετάζεται το διατακτικό της απόφασης επί της αίτησης αναστολής [κατωτέρω υπό 1], το περιεχόμενο της υποχρέωσης συμμόρφωσης που παράγει για την διοίκηση [κατωτέρω υπό 2], καθώς και οι προϋποθέσεις ανάκλησής της [κατωτέρω υπό 3].

1.Το διατακτικό της απόφασης επί της αίτησης ανάκλησης

Όπως συνάγεται από το άρθρο 205 παρ. 1 ΚΔΔ το δικαστήριο μπορεί είτε να απορρίψει την αίτηση αναστολής εκτέλεσης είτε να την δεχθεί εν όλω ή εν μέρει. Επί μερικής αποδοχής της αίτησης, η αναστολή χορηγείται είτε ως προς ένα μόνο κεφάλαιο της προσβαλλόμενης (λ.χ. διοικητική πράξη με χρηματική και μη χρηματική κύρωση), είτε ως προς ένα μόνο μέρος του συνολικού καταλογισθέντος ποσού. Πάντως, σε περίπτωση αποδοχής της αίτησης, το δικαστήριο δύναται να διατάξει και κάθε άλλο, κατά περίπτωση, κατάλληλο μέτρο, χωρίς δέσμευση από τις προτάσεις των διαδίκων. 

Περαιτέρω, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου, αν στη σχετική απόφαση δεν ορίζεται διαφορετικά, η αναστολή εκτέλεσης ισχύει ως τη δημοσίευση της οριστικής απόφασης για την προσφυγή. 

Προσοχή !!: Μέχρι πρόσφατα (πριν την τροποποίηση του άρθρου 202 παρ. 2 ΚΔΔ με το άρθρο 27  του ν. 4446/2016), ειδικώς επί των φορολογικών και τελωνειακών διαφορών με χρηματικό αντικείμενο, το δικαστήριο, με εξαίρεση την περίπτωση που δεχόταν την αίτηση αναστολής επειδή έκρινε ότι το κύριο ένδικο βοήθημα είναι προδήλως βάσιμο [βλ. Επ.Αν. Ολ. ΣτΕ 496/2011, σκ. 8],  δεν μπορούσε να διατάξει την αναστολή εκτέλεσης  της προσβαλλόμενης πράξης καθ’ εαυτής, παρά μόνο κατά το μέρος που συνεπαγόταν τη λήψη ενός ή περισσότερων αναγκαστικών μέτρων είσπραξης ή διοικητικών μέτρων για τον εξαναγκασμό ή τη διασφάλιση της είσπραξης της οφειλής (λ.χ. αναστολή κατάσχεσης του Ψ κινητού, του Χ ακινήτου κλπ), εφόσον ο αιτών απεδείκνυε ότι η βλάβη, την οποία επικαλείτο, προερχόταν από τα μέτρα αυτά. 

Ήδη,  όμως, μετά την τροποποίηση της ως άνω διάταξης με το άρθρο 27 του ν. 4446/2016 και  επί των φορολογικών και τελωνειακών διαφορών (όπως  και επί των μη φορολογικών διαφορών κατά τα ανωτέρω), το δικαστήριο αποδεχόμενο την αίτηση αναστολής διατάζει την αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης πράξης καθ’ εαυτής, δυνάμενο πάντως να ορίσει ότι το ανασταλτικό αποτέλεσμα δεν καταλαμβάνει τη λήψη ενός ή περισσότερων αναγκαστικών μέτρων είσπραξης ή διοικητικών μέτρων, για τον εξαναγκασμό ή τη διασφάλιση της είσπραξης της οφειλής, επί συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων του αιτούντος, τα οποία αναφέρονται στην απόφαση [βλ. ενδ. ΔΕφAθ. 34/2018, (εν συμβ.), σκ. 3, ΔΕφ.Θεσ. 7/2020, (εν συμβ.), σκ. 7,8 και διατακτικό, ΔΕφΑθ. 135/2019, (εν συμβ.),  σκ.3, ΔΕφΑθ. 194/2018, (εν συμβ.), σκ. 3 κ.ά].

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 205 παρ. 3 ΚΔΔ, με την απόφαση, με την οποία διατάσσεται η αναστολή εκτέλεσης ή άλλο κατάλληλο μέτρο, το δικαστήριο, ακόμη και χωρίς να υποβληθεί σχετικό αίτημα, λαμβάνει και κάθε αναγκαίο μέτρο για τη διασφάλιση του δημόσιου συμφέροντος όπως: 

• την κατάθεση στο καθ` ου η αίτηση, μέσα σε τακτή προθεσμία εγγυητικής επιστολής αναγνωρισμένης τράπεζας για ποσό που καθορίζεται με την απόφαση αυτή 
• την εγγραφή από το καθ` ου προσημείωσης υποθήκης σε ακίνητο του αιτούντος, για ποσό που καθορίζεται με την ίδια απόφαση [ βλ. λ.χ. ΔΠΑθ. 738/2018, (εν. συμβ.), σκ. 4 – 5  και διατακτικό] ή 
• την τήρηση οποιουδήποτε άλλου κατάλληλου όρου ήθελε κρίνει αναγκαίο το ίδιο για την προστασία των συμφερόντων του καθ` ου από την αναστολή [βλ. λ.χ. ΔΠΘεσ. 149/2019 (εν συμβ.), σκ. 5 και διατακτικό]. 

.

2. Υποχρέωση συμμόρφωσης προς την απόφαση επί της αίτησης αναστολής εκτέλεσης

Κατά πάγια νομολογία, στις δικαστικές αποφάσεις που δημιουργούν υποχρέωση συμμόρφωσης της Διοίκησης, κατά τα  οριζόμενα στα άρθρα 95 παρ. 5 του Συντάγματος και 1 του ν. 3068/2002, περιλαμβάνονται και εκείνες που εκδίδονται κατά την διαδικασία παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος, όπως επίσης και οι προσωρινές διαταγές που χορηγούνται επί αιτήσεων παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας [βλ. λ.χ. ΣτΕ 2280/2017, σκ. 6]. 

Γενικά, η κατά τα ανωτέρω υποχρέωση συμμόρφωσης της Διοίκησης αποκλείει την έκδοση νέας διοικητικής πράξεως ή την λήψη οποιουδήποτε μέτρου, το οποίο  αποβλέπει απλώς να εξουδετερώσει το ανασταλτικό αποτέλεσμα της αποφάσεως του δικαστηρίου,  για το χρονικό διάστημα κατά το οποίο η αναστολή αυτή ισχύει.

Πάντως, η Διοίκηση δεν υποχρεούται, σε συμμόρφωση προς την απόφαση που διέταξε την αναστολή εκτέλεσης, να ανακαλέσει την πράξη, της οποίας έχει ανασταλεί η εκτέλεση ή να εκδώσει πράξη αντιθέτου περιεχομένου προς αυτήν [πρβλ. ΣτΕ 3312/2009, σκ. 3, καθώς και Β. ΜΩΥΣΙΔΗ, Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, κατ’ άρθρο Ερμηνεία – Νομολογία, Στ΄ Έκδοση, σελ. 1057].

Υπό το πρίσμα αυτό,  μπορεί να υποστηριχθεί ότι η υποχρέωση συμμόρφωσης της διοίκησης προς την απόφαση που διατάζει την αναστολή είναι κατά βάση αποθετική, έχει δηλαδή την έννοια ότι η διοίκηση οφείλει να απέχει από την λήψη οποιουδήποτε μέτρου κατατείνει στην εκτέλεση της προσβαλλόμενης πράξης.

Στην πράξη, την πρόσφατη νομολογία απασχόλησε κυρίως το ζήτημα του περιεχομένου της συμμόρφωσης της διοίκησης προς τις αποφάσεις ή προσωρινές διαταγές που διατάσσουν, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ,  αναστολή εκτέλεσης διοικητικών πράξεων με τις οποίες καταλογίζονται χρηματικά ποσά.

Πιο συγκεκριμένα, απασχόλησε το ερώτημα της συνταγματικότητας διάφορων νομοθετικών διατάξεων με τις οποίες προβλέφθηκε ότι η χορήγηση δικαστικής αναστολής εκτέλεσης, κατά τα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ,  πράξεων με τις οποίες καταλογίζονται χρηματικά ποσά (από φορολογική ή μη ενοχή) δεν κωλύει την ταμειακή βεβαίωση του χρέους και τον υπολογισμό των σχετικών προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής. Οι κατά τα ανωτέρω διατάξεις, τα τελευταία χρόνια  έχουν υποστεί διάφορες τροποποιήσεις. Σημείο καμπής αποτελεί   – και πάλι – η θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας [ν. 4174/2013]  και του ν. 4224/2013. Συγκεκριμένα, μπορούμε να κατατάξουμε τις ανωτέρω διατάξεις ως εξής:

Α. Βασικές διατάξεις που –  πριν τη θέση σε ισχύ του ΚΦΔ και του ν. 4224/2013 – προέβλεπαν ότι η χορήγηση δικαστικής αναστολής εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης δεν κωλύει την ταμειακή βεβαίωση του χρέους και τον υπολογισμό προσαυξήσεων εκπρόθεσμης καταβολής

• Αρθρο 6 παρ. 6 ΚΕΔΕ (Ν.Δ. 356/1974)³⁴, όπως ίσχυε  πριν την τελευταία  τροποποίηση του εν λόγω άρθρου 6 με το άρθρο   7  παρ. 6 του ν. 4224/2013: «Αναστολαί καταβολής χρεών προς το Δημόσιον και των μετά τούτων συνεισπραττομένων, αναστολαί λήψεως αναγκαστικών μέτρων, ως και διευκολύνσεις τμηματικής καταβολής παρεχόμεναι υπό των αρμοδίων κατά νόμον οργάνων ή δικαστηρίων, δεν απαλλάσσουν τα χρέη εκ των προσαυξήσεων εκπροθέσμου καταβολής καθ` ον χρόνον διαρκεί η παρασχεθείσα αναστολή ή η διευκόλυνσις. Το ίδιο ισχύει και για τις αναστολές είτε του νόμιμου τίτλου είτε της ταμειακής βεβαίωσης είτε των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης, που χορηγούνται στα πλαίσια δικαστικής αμφισβήτησης, για το ποσό που οφείλεται τελικά με βάση τη δικαστική απόφαση.  Οι ως άνω αναστολές δεν εμποδίζουν την εφαρμογή των διατάξεων του δεύτερου εδαφίου του άρθρου 8, καθώς και του άρθρου 83 του παρόντος» (Τα δύο τελευταία εδάφια της παρ. 6 προστέθηκαν με την παρ. 5 του άρθρου 67  το ν. 3842/2010).
  
• Άρθρο 74 παρ. 6 ν. 2238/1994 (π. ΚΦΕ): «6. Αν ασκηθεί από τον φορολογούμενο εμπρόθεσμη προσφυγή, βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, πρόσθετου φόρου και λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτόν φόρων και τελών. Το ποσό αυτό βεβαιώνεται μετά την πάροδο της προβλεπόμενης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής και καταβάλλεται εφάπαξ μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του επόμενου από τη βεβαίωση μήνα. Η αναστολή που χορηγείται κατά τις διατάξεις των άρθρων 200 έως 205 του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ 97 Α), δεν αποκλείει την ολοκλήρωση της διαδικασίας βεβαίωσης και ταμειακώς του παραπάνω ποσοστού του αμφισβητούμενου κύριου φόρου, του πρόσθετου φόρου και των λοιπών συμβεβαιούμενων φόρων και τελών» (το τελευταίο εδάφιο της παρ.6 προστέθηκε με την παρ. 9 του άρθρου 46 του   ν. 3220/2004).
  
• Άρθρο 9 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (πρόστιμα ΚΒΣ):  Επί δικαστικής αναστολής εκτέλεσης καταλογιστικής πράξης προστίμου ΚΒΣ εφαρμοζόταν αναλόγως η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 74 παρ. 6 τελ. εδ.  ΚΦΕ.
  
• Άρθρο 53 παρ. 3 ν. 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ) :  «3. Η αναστολή που χορηγείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 200 έως 205 του ν. 2717/1999 και της περίπτωσης β` της παραγράφου 1 δεν αποκλείει την ολοκλήρωση της διαδικασίας βεβαίωσης και ταμειακώς του αμφισβητούμενου κύριου φόρου και του πρόσθετου φόρου που βεβαιώνεται σύμφωνα με την περίπτωση β` της παραγράφου 1.» (όπως είχε αντικαταστάθηκε ως άνω με την περ.8 της υποπαρ. Α.6 της παρ. Α του άρθρου πρώτου του ν. 4152/2013).

Β. Διατάξεις που – μετά την θέση σε  ισχύ του ΚΦΔ και του ν. 4224/2013 –  προβλέπουν ότι η χορήγηση δικαστικής αναστολής εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης δεν κωλύει τον υπολογισμό τόκων εκπρόθεσμης καταβολής

• Άρθρο 6 παρ. 6 ΚΕΔΕ (Ν.Δ. 356/1974), όπως ισχύει: «Αναστολή είτε του νόμιμου τίτλου βεβαίωσης ή είσπραξης είτε της ταμειακής βεβαίωσης είτε των πράξεων διοικητικής εκτέλεσης, από το νόμο ή βάσει απόφασης δικαστηρίου ή διοικητικού οργάνου, δεν απαλλάσσει τα χρέη από τους τόκους άρθρου 53 παρ. 1 του ν. 4174/ 2013, για όσο χρόνο διαρκεί η αναστολή, για το ποσό που εν τέλει οφείλετο».

Η ανωτέρω διάταξη εφαρμόζεται επί των δημοσίων χρεών από κάθε αιτία, είτε δηλαδή προέρχονται από αντικείμενα που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, είτε από φορολογικά αντικείμενα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 2 και στο Παράρτημά του (βλ. σχετικώς άρθρο 48 ΚΦΔ, σύμφωνα με το οποίο «εξαιρουμένων των θεμάτων που ρυθμίζονται διαφορετικά από τον παρόντα Κώδικα, η αναγκαστική είσπραξη των φόρων και λοιπών εσόδων του Δημοσίου που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα διενεργείται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ν.δ. 356/1974 περί Κώδικα Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων») ˙ Βλ. και Β. ΜΩΥΣΙΔΗ, ό.π., σελ. 1029.

Αναμενόμενα, η συνταγματικότητα  όλων των ανωτέρω διατάξεων αμφισβητήθηκε, με το επιχείρημα ότι παραβιάζουν το δικαίωμα δικαστικής προστασίας των οφειλετών του Δημοσίου (άρθρο 20 παρ. 1 Σ), καθώς και την υποχρέωση συμμόρφωσης της διοίκησης προς τις δικαστικές αποφάσεις και προσωρινές διαταγές που χορηγούν αναστολή εκτέλεσης των καταλογιστικών πράξεων (άρθρο 95 παρ. 5 Σ). 

Συναφώς, πρώτα με την ΣτΕ 7μ. 1538/2015 που έκρινε επί της προαναφερόμενης διάταξης του άρθρου 74 παρ. 6 π. ΚΦΕ,  έκτοτε  δε  και επί των λοιπών εκ των προαναφερόμενων  διατάξεων, γίνεται παγίως δεκτό ότι η διενέργεια ταμειακής βεβαίωσης του χρέους και ο υπολογισμός προσαυξήσεων (πλέον τόκων) εκπρόθεσμης καταβολής, παρά την χορήγηση αναστολής εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης ή της πράξης ταμειακής βεβαίωσης, δεν αντίκειται στο Σύνταγμα. 

Όπως διευκρινίζει πάντως  η νομολογία, χορηγηθείσης δικαστικής αναστολής εκτέλεσης της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης ή της πράξης ταμειακής βεβαίωση, αποκλείεται η λήψη  των μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης που προβλέπει ο ΚΕΔΕ (λ.χ. κατάσχεση κινητού ή ακινήτου, πλειστηριασμός κτλ).

Έτι περαιτέρω, την νομολογία έχει απασχολήσει το ερώτημα εάν είναι συνταγματικά επιτρεπτή η διενέργεια αυτεπάγγελτου συμψηφισμού απαιτήσεων των ιδιωτών έναντι του Δημοσίου με απαιτήσεις του Δημοσίου έναντι των ιδιωτών, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 83 ΚΕΔΕ, μολονότι οι απαιτήσεις του Δημοσίου δεν έχουν ακόμη βεβαιωθεί ταμειακώς  ή  αντιστοιχούν σε μη ληξιπρόθεσμες δόσεις  οφειλών που έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση ή  τελούν υπό δικαστική αναστολή.

Συναφώς,  με την ΣτΕ 7μ. 2164/2012 (εκδοθείσα κατά τη διαδικασία του άρθρου 1 του ν. 3900/2010) κρίθηκε ότι είναι δυνατή η διενέργεια αυτεπάγγελτου συμψηφισμού απαιτήσεων α) που δεν έχουν ακόμη βεβαιωθεί ταμειακώς ή έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, ακόμη δε και  β) για τις οποίες έχει χορηγηθεί αναστολή εκτέλεσης κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 200 επ. ΚΔΔ, εκτός και εάν η αναστολή εκτέλεσης χορηγήθηκε λόγω πρόδηλης βασιμότητας του κύριου ένδικου βοηθήματος. Και τούτο, διότι στην περίπτωση αυτή η απαίτηση του δημοσίου έναντι του ιδιώτη δεν θεωρείται ότι είναι βέβαιη και εκκαθαρισμένη.

3. Η ανάκληση της απόφασης επί της αίτησης αναστολής εκτέλεσης

Σύμφωνα με το άρθρο 205 παρ. 5 ΚΔΔ: «Οι αποφάσεις που εκδίδονται για την αίτηση αναστολής μπορούν να ανακληθούν εν όλω ή εν μέρει, ύστερα από αίτηση διαδίκου ή τρίτου που έχει έννομο συμφέρον, αν η αίτηση ανάκλησης στηρίζεται σε νέα στοιχεία. Κατά την εκδίκαση της αίτησης αυτής εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων 200 έως και 205 Α».

Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει ότι είναι δυνατή η υποβολή αίτησης ανάκλησης τόσο των αποφάσεων που δέχονται την αίτηση αναστολής [βλ. λ.χ.  ΔΠΧαν. 8/2018 (εν συμβ.)], όσο και αποφάσεων που την απορρίπτουν [βλ. λ.χ. ΔΠΑθ. 3083/2016 (εν συμβ.)] ακόμη και ως απαράδεκτη [βλ. λ.χ. ΔΠΘεσ. 759/2017 (εν συμβ.), σκ. 3 και ΔΠΑθ. 2995/2016, (εν. συμβ.),  σκ. 3].

Περαιτέρω,  πέραν από τους διαδίκους,  ως τρίτος που έχει έννομο συμφέρον να ζητήσει την αίτηση αναστολής εκτέλεσης θα πρέπει να εννοηθεί ο κατ’ άρθρο 204 παρ. 2 ΚΔΔ τρίτος που είχε δικαίωμα να υποβάλλει υπόμνημα προς υποστήριξη ή σε βάρος του αιτούντος, ακόμη και εάν δεν το υπέβαλε³⁵. Σε περίπτωση που η αίτηση ανάκλησης θεωρηθεί τύποις δεκτή (κριθεί δηλ. ότι τα επικαλούμενα  στοιχεία είναι όντως νέα κατ’ άρθρο 205 παρ. 5), καθίσταται εκ νέου εκκρεμής η αίτηση αναστολής εκτέλεσης. 

Κατά την εκδίκαση της αίτησης ανάκλησης εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων 200 έως και 205 Α ΚΔΔ. Συνεπώς ισχύουν όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω. Για το παραδεκτό της αίτησης  απαιτείται η καταβολή παραβόλου, ύψους 50 ευρώ, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 277 παρ. 2 περ. α΄ ΚΔΔ.  

Το σημαντικότερο ζήτημα που ανακύπτει καθ’ ερμηνεία των ανωτέρω διατάξεων αφορά στην εννοιολογική οριοθέτηση των «νέων στοιχείων».  Όπως συνάγεται από την επισκόπηση της σχετικής νομολογίας των δικαστηρίων της ουσίας, τα  νέα στοιχεία, κατά την έννοια του άρθρου 205 παρ. 5 ΚΔΔ:

• Μπορεί να είναι  είτε νομικά στοιχεία  [βλ. λ.χ. ΔEφΑθ. 114/2017 (εν συμβ.), σκ. 2, 7] είτε πραγματικά δεδομένα  είτε  αποδεικτικά μέσα.
   
• Πρέπει να ανατρέπουν τα (νομικά ή πραγματικά) δεδομένα, επί των οποίων στηρίχθηκε το δικαστήριο, προκειμένου να εκδώσει την απόφαση επί της αίτησης αναστολής. Με άλλα λόγια, τα νέα στοιχεία του άρθρου 205 παρ. 5 ΚΔΔ  πρέπει να άγουν στην ανατροπή  των  νομίμων προϋποθέσεων  χορήγησης της αναστολής, δηλαδή να αφορούν είτε στο προδήλως βάσιμο ή απαράδεκτο ή αβάσιμο  του κύριου ενδίκου βοηθήματος είτε στην βλάβη του αιτούντος ή του δημοσίου συμφέροντος ή του συμφέροντος τρίτου είτε και στο παραδεκτό ακόμη της αίτησης αναστολής εκτέλεσης [βλ. ΔΠΘεσ. 759/2017 (εν. συμβ.), σκ.3]. Δεν θεωρούνται νέα, επομένως, όσα  στοιχεία  προσάπτουν απλώς στην αρχική απόφαση  νομικές πλημμέλειες ή πλημμέλειες κατά την εκτίμηση  των πραγματικών δεδομένων.
  
• Πρέπει να μην είχαν τεθεί υπ’ όψιν του δικαστηρίου κατά την εκδίκαση της αίτησης αναστολής. Πιο συγκεκριμένα, τα νέα στοιχεία μπορεί να είναι είτε οψιγενή (δηλαδή δεν προϋπήρχαν της έκδοσης της αρχικής απόφασης) είτε οψιφανή (δηλαδή προϋπήρχαν μεν της έκδοσης της αρχικής απόφασης, αλλά δεν ελήφθησαν υπ’ όψιν).
  
  Στην τελευταία, ωστόσο, περίπτωση (των οψιφανών στοιχείων) οι περισσότερες αποφάσεις των ΤΔΔ (ορθώς κατά την άποψη του γράφοντος),  δέχονται  ότι προκειμένου  ένα στοιχείο να ληφθεί υπ’ όψιν  ως οψιφανές, για την ανάκληση απόφασης επί αιτήσεως αναστολής,  θα πρέπει να μην είχε γίνει επίκληση και προσκόμισή του εκ μέρους των διαδίκων, κατά την εκδίκαση της αίτησης αναστολής, λόγω συγγνωστής αδυναμίας ή άλλης εύλογης αίτιας³⁶ [βλ. ενδ. ΔΠΑθ. 842/2017 (εν συμβ.), σκ. 3,  ΔΠΑ 1627/2017 (εν συμβ.), σκ. 4, ΔΠΑ 270/2018 (εν συμβ.) σκ. 2, ΔΠΠειρ. 778/2014, (εν συμβ.), τελ. σκέψη, κ.ά  · χαρακτηριστική η περίπτωση της ΔΠΠειρ, 778/2014 (εν συμβ.):  δεν αποτελεί νέο (oψιφανές) στοιχείο κατ’ άρθρο 205 παρ. 5 ΚΔΔ ο ισολογισμός της αιτούσας επιχείρησης, ο οποίος αδικαιολόγητα δεν είχε προσκομισθεί ενώπιον του δικαστηρίου κατά την εκδίκαση της αίτησης αναστολής εκτέλεσης].

Περαιτέρω, κατά την κρατούσα άποψη στην νομολογία των δικαστηρίων της ουσίας (η οποία συνάδει με την σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, καθ’ ερμηνεία των παρομοίου περιεχομένου διατάξεων του άρθρου 52 παρ. 9 του ΠΔ 18/1989), εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 205 παρ. 5 ΚΔΔ, δεν αποκλείεται η υποβολή δεύτερης αίτησης ανάκλησης [ βλ. ενδ. ΔΠΑ 314/2018 (εν συμβ.), σκ. 2 · πρβλ. Επ.Αν. ΣτΕ 107/2013, σκ. 4, καθ΄ερμηνεία του άρθρου 52 παρ. 9 του ΠΔ 18/1989]. 

Τέλος, ειδικές διατάξεις αναφορικά με την ανάκληση των αποφάσεων επί αιτήσεων αναστολής που αφορούν ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων περιλαμβάνονται στο άρθρο 205 παρ. 5 εδ. γ΄ ΚΔΔ.

Παραπομπές – Υποσημειώσεις

¹ Βλ. για τις  αλλεπάλληλες τροποποιήσεις της διάταξης, άρθρα 74 παρ. 8.γ του ν. 4172/2013, (τελική μορφή άρθρου 74 παρ. 6 ΚΦΕ),  21 παρ. 7  του ν. 3943/2011, 81 παρ. 2 του ν. 3842/2010 και 28 παρ. 1 του ν. 2648/1998. 

² Και η διάταξη αυτή έχει υποστεί διαχρονικά αλλεπάλληλες τροποποιήσεις. Υπό τις προϊσχύσασες μορφές των διατάξεων των  παρ. 1 και 2 του άρθρου 53  ΚΦΠΑ, προβλεπόταν ότι σε περίπτωση άσκησης εμπρόθεσμης προσφυγής κατά της πράξεως προσδιορισμού ΦΠΑ που εκδιδόταν βάσει του άρθρου 49 του εν λόγω Κώδικα  βεβαιωνόταν ποσοστό 30%, 10% ή 25% του οφειλόμενου κύριου και πρόσθετου φόρου ( βλ.  άρθρα 5 παρ. 9 ν. 3296/2004, 81 παρ. 2 β  ν. 3842/2010 και άρθρο πρώτο, παρ. Α, υποπαρ. Α.6. του  ν. 4152/2013 που τροποποίησαν διαδοχικώς τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 53 του ΚΦΠΑ).

³ Βλ. και παρ. 3 άρθρου 69 ΚΔΔ,  σύμφωνα με την οποία: «κατά τα λοιπά, σε κάθε περίπτωση, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 200 έως και 205». Αναφορικά με τις έννομες συνέπειες της δικαστικής απόφασης που διατάζει την αναστολή εκτέλεσης της καταλογιστικής πράξης κατά το μέρος αυτό, βλ. αναλυτικώς κατωτέρω υπό VI.2.

⁴ Το άρθρο 205Α ΚΔΔ προστέθηκε  με το άρθρο 37 του ν. 3900/2010. 

⁵ Βλ. παρ. 3 άρθρου 69 ΚΔΔ,  σύμφωνα με την οποία: «κατά τα λοιπά, σε κάθε περίπτωση, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 200 έως και 205».

⁶ Όπως αυτό προσδιορίζεται από το άρθρο 2 και το Παράρτημα του εν λόγω Κώδικα.

⁷ Βλ. άρθρο 35 παρ. 1 ΚΦΔ.

⁸ Με την υπ’ αρ. ΔΕΑ 1198069 ΕΞ 2013 (ΦΕΚ Β΄ 3367/31.12.2013) απόφαση του Γ.Γ. της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων. 

⁹ Βλ. σχετικώς και Πολ. 1002/2013 και 1069/2014. 

¹⁰ Βλ. σχετικώς  Πολ. 1069/2014, άρθρο 4, καθώς και Ν. ΣΓΟΥΡΙΝΑΚΗ, σε Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, Ερμηνεία κατ’ άρθρο & λογιστική αντιμετώπιση, Νομική Βιβλιοθήκη, 2016, σελ. 505.  

¹¹ Βλ. και Ν. ΣΓΟΥΡΙΝΑΚΗ, ό.π.. 

¹² Βλ. υπ’ αρ. 1064/2017 απόφαση της ΑΑΔΕ, άρθρο 8 παρ. 1. 

¹³ Βλ., μεταξύ άλλων, Γ. ΚΑΤΡΙΝΑΚΗ/ Χρ. ΔΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΥ, Το έλλειμμα προσωρινής δικαστικής προστασίας υπό την ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν 4174/2013), Επιχείρηση, 128/2016, σελ. 608, Χρ. ΔΕΤΣΑΡΙΔΗ, Ζητήματα συνταγματικότητας από την εισαγωγή της ενδικοφανούς προσφυγής στις φορολογικές διαφορές, ΔΦΝ, 1549 (Νοεμβ. 2014), σελ. 1571 επ.

¹⁴ Βλ. και Π. ΤΣΟΓΚΑ, Η προσωρινή δικαστική προστασία στη διοικητική δίκη, Νομική Βιβλιοθήκη, 2013, σελ. 28.

¹⁵ Είτε διότι η κρινόμενη διαφορά είναι ακυρωτική αρμοδιότητας του ΣτΕ ή άλλου ΤΔΔ, είτε διαφορά ουσίας αρμοδιότητας άλλου ΤΔΔ ή του ΣτΕ, είτε διαφορά αρμοδιότητας του ΕΣ. 

¹⁶ Βλ. 2η θεματική εισηγήσεων διοικητικής δικονομίας ουσίας, υπό ΙΙ.Δ. και αναλυτικότεραγια το ζήτημα Γ. ΔΕΛΛΗ, Ο αδιάλειπτος χαρακτήρας της προσωρινής δικαστικής προστασίας και τα περιθώρια απονομής της όταν ανακύπτουν ζητήματα αρμοδιότητας μεταξύ διοικητικών δικαστηρίων, σε: Τιμητικός Τόμος για τα 50 χρόνια των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων, 1η έκδ., 2015, σελ. 541 επ. 

¹⁷ Βλ. και Π. ΤΣΟΓΚΑ, ό.π., σελ. 16.

¹⁸ Βλ. για το ζήτημα, Α. ΤΑΧΟ, Ερμηνεία κώδικα διοικητικής διαδικασίας, 4η έκδ., 2009, σελ. 824 επ., υπό το άρθρο 26 ΚΔΔια.

¹⁹ Βλ. Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟ, Η προσωρινή…, ό.π., αρ. 180 επ. 

²⁰ Βλ. Π.ΛΑΖΑΡΑΤΟ, Η προσωρινή …, ό.π., αρ. 185. 

²¹ Βλ. διεξοδικώς για το ζήτημα Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟ, ό.π.  196 επ. 

²² Βλ. λ.χ, τον γαλλικό Code de justice administrative, L.521 -1, ο οποίος επιτρέπει ρητώς την δικαστική αναστολή εκτέλεσης ρητών ή σιωπηών πράξεων, σε Π. ΤΣΟΓΚΑ, όπ.π., σελ. 22. 

²³ Βλ. μία περιπτωσιολογία αρνητικών πράξεων (που προκαλούν ακυρωτικές διαφορές) και  κατ’ εξαίρεση, κρίνονται  δεκτικές δικαστικής αναστολής σε Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟ, ό.π., Διοικητικό Δικονομικό …, αρ. 909.

²⁴ Βλ. Π. ΤΣΟΓΚΑ, ό.π., σελ. 82 – 84.

²⁵ Βλ. Π. ΤΣΟΓΚΑ, ό.π., σελ. 85.

²⁶ Βλ. Π. ΤΣΟΓΚΑ, ό.π., σελ. 83 και 109 με  παραπομπή στην ΔΠΧαλκ. 146/2013 ή 176/2013 (εν συμβ.),  αδημοσίευτη [δεν ανευρέθη!]. 

²⁷ Βλ., ενδ., Π. ΤΣΟΓΚΑ, σε Διοικητική Δικονομία, ερμηνεία κατ’ άρθρο, 2^η έκδοση, Νομική Βιβλιοθήκη, σελ. 568, υπ’ αρ. 68. 

²⁸ Πρβλ. Π. ΤΣΟΓΚΑ, όπ.π., 77.

²⁹ Βλ. Π. ΤΣΟΓΚΑ, ό.π., σελ. 93, δίχως νομολογιακή αναφορά.

³⁰ Βλ. Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟ, Η προσωρινή …., ό.π., αρ. 391 επ. 

³¹ Η εν λόγω απόφαση παραπέμπεται και από τον Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟ, Διοικητικό Δικονομικό Δίκαιο, Β΄ έκδοση, Αντ. Σάκκουλα, αρ. 914, υποσ. 40. Ο  εν λόγω συγγραφέας υποστηρίζει, πάντως (πειστικά), ότι το άρθρο 202 παρ. 5 ΚΔΔ χρήζει τελολογικής συστολής και, συνεπώς,  ότι η χορήγηση αναστολής δεν θα πρέπει να αποκλείεται όταν  ότι η εκτέλεση συνίσταται σε νομική ενέργεια ή και υλική ακόμη ενέργεια, εφόσον  πάντως είναι δυνατή  η επαναφορά των πραγμάτων στην προτέρα κατάσταση. 

³² Βλ. Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟ, Διοικητικό Δικονομικό …, ό.π., αρ. 914. 

³³ Έτσι ο Π.ΤΣΟΓΚΑΣ, ό.π., σελ. 112, δίχως παραπομπή σε νομολογία.

³⁴ Οι διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 6 ΚΕΔΕ ίσχυαν για όλα τα δημόσια χρέη, πλην των φορολογικών, για τα οποία ο νομοθέτης είχε διαλάβει ειδικότερες προβλέψεις σύμφωνα με τα αμέσως κατωτέρω αναφερόμενα.

³⁵ Πρβλ. Επ.Αν. ΣτΕ 719/2003, καθ’ ερμηνεία των παρομοίου περιεχομένου διατάξεων του άρθρου 52 παρ. 9 του ΠΔ 18/1989. 

³⁶ Έτσι και ο Π. ΛΑΖΑΡΑΤΟΣ, Διοικητικό Δικονομικό ..,  ό.π. 921.