Στέργιος Μαρτίνοβιτς
Νομική Σχολή ΑΠΘ
Ημερίδα στη μνήμη του Τάσου Σεντή, 30.5.2025
Τον Τάσο δεν τον γνώρισα προσωπικά. Είχα την τύχη να συναντηθούμε μια μόνο φορά. Γνώρισα όμως αρκετούς μαθητές του × και κατάλαβα ότι ο Τάσος ήξερε να αγαπά όσους μαθαίνουν.
Αξίζουν θερμά συγχαρητήρια σε όσους ανέλαβαν την πρωτοβουλία να πραγματοποιηθεί η σημερινή ημερίδα και κυρίως σε όσους την αγκάλιασαν · σε όλους εσάς, τους φίλους, μαθητές & συναδέλφους του Τάσου, που βρεθήκατε σήμερα σε αυτήν την κατάμεστη αίθουσα.
***
Από πολύ παλιά την νομική θεωρία έχει απασχολήσει το ερώτημα εάν επιτρέπεται στον δικαστή να διαπλάθει κανόνες δικαίου ή μήπως η αρμοδιότητα αυτή ανήκει στο νομοθετικό σώμα και, κατ’ εξουσιοδότησή του, στην εκτελεστική εξουσία. Παραδοσιακά, η σχετική συζήτηση διεξάγεται υπό το πρίσμα της συνταγματικής αρχής της διάκρισης των λειτουργιών.
Σκοπός μου είναι προσεγγίσω το ζήτημα αυτό, υπό το πρίσμα μιας διαφορετικής συνταγματικής αρχής ×εκείνης της ασφάλειας δικαίου.
Η εν λόγω αρχή – θεμελιώδης σε όλα νομικά συστήματα- επιβάλλει οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς, προσβάσιμοι και προβλέψιμοι, ώστε τα άτομα να μπορούν να προγραμματίζουν με ασφάλεια την συμπεριφορά τους. Η αξίωση αυτή είναι μάλιστα πιο επιτακτική στο πεδίο των δικονομικών κανόνων δικαίου, καθώς ζητούμενο των οργανωτικών γενικά ρυθμίσεων είναι η βεβαιότητα για το ποιος, μέχρι πότε και με ποιον ακριβώς τρόπο μπορεί διενεργήσει ορισμένη διαδικαστική πράξη.
Για τον λόγο αυτό, η εισήγησή μου θα επικεντρωθεί στους νομολογιακούς δικονομικούς κανόνες δικαίου.
Συγκεκριμένα, αφού παρουσιάσω μία σειρά από λόγους για τους οποίους εκτιμώ ότι η διάπλαση δικονομικών κανόνων από τα δικαστήρια εγκυμονεί σοβαρούς κινδύνους για την ασφάλεια δικαίου, θα εστιάσω σε ένα συγκεκριμένο παράδειγμα εργασίας: Στην νομολογία του Συμβουλίου Επικρατείας αναφορικά με την προαπόδειξη στις φορολογικές διαφορές ουσίας.
Θα υποστηρίξω ειδικότερα ότι οι δικονομικοί κανόνες που θεσπίζονται από το νομοθετικό όργανο παρέχουν μείζονες εγγυήσεις σαφήνειας, προσβασιμότητας και προβλεψιμότητας σε σχέση με τους δικονομικούς κανόνες που αποτελούν προϊόν νομολογιακής διάπλασης και, συνεπώς, ότι ο δικαστικός ακτιβισμός στο πεδίο αυτό, θα πρέπει να ασκείται με ιδιαίτερη φειδώ.
Τη θέση αυτή υποστηρίζω για 3 κυρίως λόγους:
Ο πρώτος σχετίζεται με την προσβασιμότητα των νομολογιακών κανόνων.
Οι τελευταίοι δεν είναι εύκολα προσβάσιμοι, καθώς ο εντοπισμός τους προϋποθέτει έρευνα σε εξειδικευμένες βάσεις νομικών δεδομένων. Όσο δε πιο ειδικός ή τεχνικός είναι ο νομολογιακός κανόνας τόσο πιο ενδελεχής θα πρέπει να είναι και η έρευνα για τον εντοπισμό του. Μάλιστα, η εξειδικευμένη νομική έρευνα θα πρέπει να επαναλαμβάνεται διαρκώς, προς επιβεβαίωση ότι ο κανόνας που τέθηκε με τηνδικαστική απόφαση αρχής δεν μεταβλήθηκε με μεταγενέστερη απόφαση του ίδιου ή άλλου δικαστηρίου ή ενδεχομένως μέσω νομοθετικής παρέμβασης.
Ο δεύτερος λόγος σχετίζεται με την προβλεψιμότητα της εφαρμογής των νομολογιακών κανόνων.
Οι τελευταίοι, ακόμη και όταν υιοθετούν γενικές & απρόσωπες διατυπώσεις, εκφέρονται στο πλαίσιο μιας συγκεκριμένης διαφοράς, τα πραγματικά περιστατικά της οποίας – κατ’ ανάγκη – χρωματίζουν τον νομολογιακό κανόνα. Αυτή η σύνδεση κανόνα και πραγματικού επί του οποίου αυτός διατυπώθηκε, αναπόφευκτα συντηρεί μία διαρκή ανασφάλεια ως προς το εάν ο κανόνας θα εφαρμοστεί και σε μία επόμενη διαφορά, που παρουσιάζει ορισμένες – μικρότερες ή μεγαλύτερες – ιδιαιτερότητες.
Άραγε, ένας νομολογιακός κανόνας σχετικός με τις δικονομικές συνέπειες της ενδικοφανούς προσφυγής που ρυθμίζει ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, μπορεί να εφαρμοστεί και επί μιας κοινωνικοασφαλιστικήςδιαφοράς;
Περαιτέρω πηγή ανασφάλειας αποτελεί και η πάντοτε ενδεχόμενη αναδιαπραγμάτευση του νομολογιακού κανόνα είτε μεταξύ διαφορετικών σχηματισμών του δικαστηρίου που τον διέπλασε είτε καιμεταξύ διαφορετικών δικαστηρίων. Η πρόσφατη καταδίκη της χώρας μας από το ΕΔΔΑ στην υπόθεση ΣινέΤσαγκαράκης, λόγω εξακολουθηματικής απόκλισης της νομολογίας διαφορετικών σχηματισμών του Συμβουλίου της Επικρατείας, επιβεβαιώνει ότι – ενίοτε – οι προβλεπόμενοι στην έννομη τάξη μας μηχανισμοί άρσης των αντιφατικών νομολογιακών κρίσεων δεν είναι ικανοί να διασφαλίσουν το ελάχιστο αναγκαίο επίπεδο νομικής ασφάλειας.
Επιπλέον, ένα σημαντικό μειονέκτημα των νομολογιακών δικονομικών κανόνων είναι ότι αυτοί, τουλάχιστον στη χώρα μας, διατυπώνονται με αξιοσημείωτη καθυστέρηση. Χαρακτηριστικά, η απόφαση ΣτΕ 1162/2022που διέπλασε νομολογιακό κανόνα αναφορικά με την προαπόδειξη στις φορολογικές διαφορές όπου έχει προηγηθεί η η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας – και η οποία θα αποτελέσει αντικείμενο σχολιασμού στο δεύτερο μέρος της εισήγησης – δημοσιεύθηκε εννέα (9) χρόνια μετά τη θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), ο οποίος προέβλεψε την επίμαχη ενδικοφανή προσφυγή. Ο νομολογιακός αυτός κανόνας θα εφαρμοστεί και πιθανόν θα οδηγήσει σε κρίσεις περί απαραδέκτου διαδικαστικών ενεργειών, σε διοικητικές και ένδικες διαδικασίες που έλαβαν χώρα στο μακρινό παρελθόν, καθώς το δικαστήριο που τον διέπλασε δεν φρόντισε να μεταθέσει χρονικά την εφαρμογή του. Λόγω του περιορισμένου χρόνου, δεν θα επεκταθώ στην προβληματική της χρονικής μετάθεσης τωνεννόμων συνεπειών των νομολογιακών κανόνων. Κάτι τέτοιο θα απαιτούσε άλλωστε μια αυτοτελή εισήγηση. Θα δανειστώ όμως μία αναφορά του καθηγητή Β. Χριστιανού, ο οποίος σε ανύποπτο χρόνο παρατηρούσε ότι«αν ο αιφνιδιασμός στις πολεμικές τέχνες θεωρείται αρετή, δεν είναι αποδεκτός στα πλαίσια του δικαίου».
Ο τελευταίος λόγος αφορά την σαφήνεια των νομολογιακών κανόνων.
Στο πλαίσιο της ελληνικής έννομης τάξης, το βασικό έργο του δικαστή έγκειται στην ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου για τις ανάγκες επίλυσης της συγκεκριμένης διαφοράς που άγεται ενώπιόν του.
Κι ακόμη κι αν δεχθεί κανείς ότι – κατ’ ανάγκη και σε έναν ορισμό βαθμό – ο δικαστής θα χρειαστεί κάποιες φορές να ασκήσει δικαιοπλαστική εξουσία, είτε για την κάλυψη ορισμένου κενού του δικαίου είτε για την προσαρμογή ενός κανόνα δικαίου στις συνεχώς μεταβαλλόμενες πραγματικές ή νομικές συνθήκες, ο ρόλος του παραμένει δικαιοδοτικός. Όχι παιδαγωγικός, ούτε νομοθετικός.
Για τον λόγο αυτό, άλλωστε, το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο δεν προβλέπει για την έννομη σχέση της δίκης εγγυήσεις «καλής νομοθέτησης», ανάλογες με εκείνες που προβλέπει το Σύνταγμα και ο κοινός νόμος, για το νομοθετικό όργανο. Έτσι, σε αντίθεση με την δημόσια νομοπαραγωγική διαδικασία που ακολουθεί η Βουλή και η οποία, κατ΄αρχήν, εξασφαλίζει τη διερεύνηση όλων των κρίσιμων πτυχών του προς ρύθμιση ζητήματος, με την συμμετοχή των ενδιαφερόμενων φορέων, νομοπαρασκευαστικών επιτροπών, στάδιο δημόσιας διαβούλευσης, αλλά και την σύνταξη ανάλυσης συνεπειών ρύθμισης, ο νομολογιακός κανόνας δεν προεξαγγέλεται και πάντως δεν αποτελεί προϊόν ενός δημόσιου διαλόγου.
Με δυο λόγια: O δικαστής δεν είναι εξοπλισμένος με τα σύγχρονα εργαλεία της καλής νομοθέτησης.
Το δομικό αυτό έλλειμα του δικαιοπλάστη δικαστή έχει ως αποτέλεσμα – ενίοτε – οι κανόνες που αυτός διατυπώνει να στερούνται της απαραίτητης σαφήνειας.
Αντί πολλών παραδειγμάτων στα οποία θα μπορούσα να αναφερθώ, επιλέγω ένα – χωρίς αναλυτικέςεπεξηγήσεις, εκμεταλλευόμενος το γεγονός ότι απευθύνομαι σε εξειδικευμένο νομικό ακροατήριο :
Άραγε ποιος μπορεί σήμερα να απαντήσει με ασφάλεια στο ερώτημα εάν μόνη η άσκηση της ενδικοφανούςπροσφυγής του ΚΦΔ αναστέλλει την εκτέλεση της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξης και εάν ναι, ποια είναι ακριβώς η έκταση αυτού του ανασταλτικού αποτελέσματος ;
Η πιο πρόσφατη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ζήτημα – πρόκειται για την απόφαση 2734/2022 της 7μ. σύνθεσης του Στ΄ Τμήματος – διατύπωσε έναν εντελώς ασαφή νομολογιακό κανόνα, παραγνωρίζοντας όχι μόνο το γράμμα των σχετικών νομοθετικών διατάξεων αλλά και τη προηγούμενη για το ζήτημα νομολογία του Β΄ Τμήματος του ίδιου δικαστηρίου (αναφέρομαι στην απόφαση ΣτΕ (Β΄ Τμ.) 2183/2016, σκ. 3), με αποτέλεσμα την πρόκληση μιας πολύ μεγάλης σύγχυσης όχι μόνο στην νομική θεωρία, την φορολογική διοίκηση & τους φορολογούμενους, αλλά και στην εντεύθεν νομολογία των ΤΔΔ.
Όλοι οι παραπάνω λόγοι, κατά την άποψή μου, συνηγορούν υπέρ της θέσης ότι τα δικαστήρια γενικά, αλλά και το Συμβούλιο Επικρατείας ειδικότερα, δεν είναι το πλέον κατάλληλο (ή αν θέλετε το πλέον «ασφαλές»)εργαστήριο παραγωγής δικονομικών κανόνων.
***
Ο τίτλος της εισήγησής μου υποσχέθηκε όμως και τον σχολιασμό ενός συγκεκριμένου νομολογιακούδικονομικού κανόνα, ο οποίος συμπυκνώνει τις περισσότερες από τις παρατηρήσεις που προηγήθηκαν.
Όσο πιο σύντομα μου επιτρέπεται:
Όπως είναι γνωστό, τόσο ο αρχικός (δηλ. ο ν. 4174/2013) όσο και ο ισχύων σήμερα ΚΦΔ (ν. 5104/2024) προβλέπουν ότι κατά των πράξεων ή παραλείψεων της φορολογικής διοίκησης ασκείται μία ενδικοφανήςπροσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), η οποία αποφαίνεται εντός ορισμένης προθεσμίας, 120 ημερών. Ενώ ακολούθως κατά της ρητής ή σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούςπροσφυγής, προβλέπεται η άσκηση του ενδίκου βοηθήματος της προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων ΤΔΔ.
Περαιτέρω, στο άρθρο 2 της κανονιστικής πράξης με αρ. 1064/2017 που εκδόθηκε κατ’ εξουσιοδότηση του ΚΦΔ, όπως ισχύει έως και σήμερα, προβλέπεται ότι ο φορολογούμενος, στην ενδικοφανή του προσφυγή πρέπει μεταξύ άλλων «να αναφέρει τα έγγραφα στα οποία βασίζει το αίτημά του» (παρ. 2), καθώς και ότι ταυτόχρονα με την ενδικοφανή του προσφυγή πρέπει να συνυποβάλλει ηλεκτρονικό φάκελο στον οποίο περιλαμβάνονται τα έγγραφα και δικαιολογητικά που επικαλείται με αυτήν (παρ. 6).
Σημειώση 1η: Μολονότι, κατά το γράμμα των ανωτέρω διατάξεων, τα έγγραφα και λοιπά δικαιολογητικά του φορολογουμένου πρέπει να συνυποβάλλονται με την ενδικοφανή προσφυγή – κατά πάγια πρακτική της, η Δ.Ε.Δ. λαμβάνει υπόψιν της τα αποδεικτικά στοιχεία που ο φορολογούμενος προσκόμισε ενώπιόν της, όχι μόνο κατά την υποβολή της ενδικοφανούς του προσφυγής, αλλά και ενόσω αυτή ήταν εκκρεμής ενώπιόντης. Σχετικά πρόσφατα, η δυνατότητα αυτή επιβεβαιώθηκε και από την νομολογία του ΣτΕ (βλ. ΣτΕ1478/2023, σκ.7, κ.ά).
Σημείωση 2η (και πιο σημαντική!): Από καμία διάταξη νόμου δεν προβλέπεται απαγόρευση προσαγωγής από τον φορολογούμενο ενώπιον του πρωτοβάθμιου διοικητικού δικαστή αποδεικτικών στοιχείων, τα οποία δεν είχαν προσκομιστεί ενώπιον του ενδικοφανούς οργάνου.
Αντιθέτως: Το άρθρο 150 παρ. 1 ΚΔΔ, υπό τον τίτλο «προαπόδειξη», ρητώς ορίζει ότι τα έγγραφα και οι μαρτυρικές καταθέσεις προσάγονται στο δικαστήριο έως την προηγούμενη ημέρα εκείνης κατά την οποία γίνεται η πρώτη συζήτηση της υπόθεσης.
Περαιτέρω, υπενθυμίζεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 144 παρ. 1 ΚΔΔ, αντικείμενο απόδειξης στις διαφορές ουσίας είναι τα αμφισβητούμενα πραγματικά γεγονότα, που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης.
Καθώς όμως, σύμφωνα με το άρθρο 79 ΚΔΔ τα ουσιαστικά σφάλματα της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης δεν ερευνώνται αυτεπαγγέλτως από τον δικαστή της ουσίας, ο φορολογούμενος βαρύνεται να προβάλει με την προσφυγή του ή το δικόγραφο προσθέτων λόγων τους πραγματικούς εκείνους ισχυρισμούς που στοιχειοθετούν κάποιο ουσιαστικό σφάλμα της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης.
Συναφώς, ένα πρώτο δικονομικό ερώτημα το οποίο απασχόλησε, αμέσως μετά την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, είναι εάν ο φορολογούμενος μπορεί να προβάλει παραδεκτώς για πρώτη φορά ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου πραγματικούς ισχυρισμούς, τους οποίους δεν είχε προβάλει με την ενδικοφανή του προσφυγή.
Το Συμβούλιο Επικρατείας απάντησε στο ερώτημα αυτό για πρώτη φορά με μία σειρά αποφάσεων που εκδόθηκαν το έτος 2019, ενώ πιο πρόσφατα συμπλήρωσε την απάντησή του με την απόφαση ΣτΕ 7μ.157/2023
Συγκεκριμένα, κατά την οικεία νομολογία του Συμβουλίου Επικρατείας:
Εν όψει του σκοπού που εξυπηρετεί η ενδικοφανής διαδικασία, ο οποίος συνίσταται στη εκκαθάριση της υπόθεσης προτού αυτή αχθεί στο φορολογικό δικαστήριο:
▪ Κατά κανόνα, είναι απαράδεκτη η προβολή για πρώτη φορά ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου πραγματικών ισχυρισμών που δεν είχαν περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή
▪ Κατ’ εξαίρεση, όμως, κάτι τέτοιο επιτρέπεται εφόσον οι σχετικοί πραγματικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου:
➙ Είτε αφορούν πλημμέλειες που άπτονται της ενδικοφανούς διαδικασίας ή προέκυψαν από την απόφαση του ενδικοφανούς οργάνου
➙ Είτε αφορούν πλημμέλειες που ανέκυψαν οψιγενώς
➙ Είτε αφορούν πραγματικά περιστατικά που εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης και είναι ευχερώς διαγνώσιμα από το δικαστήριο.
Το επόμενο – και κρίσιμο εν προκειμένω – ερώτημα στο οποίο κλήθηκε να απαντήσει η νομολογία αφορούσε στην απόδειξη των πραγματικών ισχυρισμών του φορολογουμένου.
Συγκεκριμένα, τέθηκε το ερώτημα εάν προς απόδειξη των πραγματικών ισχυρισμών που προβάλλονται παραδεκτώς από τον φορολογούμενο ενώπιον του δικαστηρίου, επιτρέπεται η προσαγωγή αποδεικτικών στοιχείων, τα οποία ο τελευταίος δεν είχε προσκομίσει ενώπιον του ενδικοφανούς οργάνου.
Όπως συνάγεται από το σύνολο της σχετικής νομολογίας, την απάντηση στο ερώτημα αυτό δίνει, κατά βάση, η σχολιαζόμενη απόφαση. Πρόκειται για την απόφαση 1162/2022 του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ.
Με την απόφαση αυτή κρίθηκε ότι ο φορολογούμενος μπορεί να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία, για πρώτη φορά ενώπιον του πρωτοδικείου, τα οποία δεν είχαν προσκομιστεί στο ενδικοφανές όργανο εφόσον, εφόσον συντρέξουν 2 προϋποθέσεις:
▪ 1ον: τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία πρέπει να συνδέονται με αιτιάσεις που ο φορολογούμενος είχε προβάλει με την ενδικοφανή προσφυγή του ή με τις αιτιολογικές βάσεις της απόρριψήςτης
και
▪ 2ον πρέπει τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία να είναι «συμπληρωματικά» των κατ’ αρχήν νομίμως υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοίκησης
Κάποια σημεία προβληματισμού, σε σχέση με την σαφήνεια, προβλεψιμότητα και επικαιρότητα του πιο πάνω νομολογιακού κανόνα:
▪ Κατά αρχάς, ο κανόνας τον οποίο διέπλασε η σχολιαζόμενη απόφαση, όχι μόνο δεν βρίσκει έρεισμα στον νόμο, αλλά προσκρούει στο γράμμα του άρθρου 150 παρ. 1 ΚΔΔ περί προαπόδειξης, το οποίο ρητώς ορίζει ότι η προσαγωγή των αποδεικτικών μέσων των διαδίκων επιτρέπεται έως την προτεραία της πρώτης συζήτησης. Είναι αξιοσημείωτο ότι η σχολιαζόμενη δεν περιλαμβάνει καν στη μείζονα σκέψη της την θεμελιώδη αυτή διάταξη του ΚΔΔ . Έτσι, ο μέσος επιμελής δικηγόρος – που μολονότι ανέτρεξε στο γράμμα του ΚΔΔ- δεν παρακολούθησε την αποψινή ημερίδα και ίσως αμέλησε να ανανεώσει την συνδρομή του στο νομικό περιοδικό της Διοικητικής Δίκης, είναι πιθανό θα βρεθεί εκτεθειμένος σε κάποιο δικονομικό απαράδεκτο.
▪ Κατά δεύτερον, η σχολιαζόμενη απόφαση απαντά μεν στο ερώτημα εάν και υπό ποιες προϋποθέσειςεπιτρέπεται η προσαγωγή αποδεικτικών στοιχείων για πρώτη φορά στο πρωτοδικείο προς απόδειξη ισχυρισμών που προβλήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή, απορρίφθηκαν και παραδεκτώςπροβλήθηκαν εκ νέου στο δικαστήριο – δεν απαντά όμως στο ερώτημα εάν επιτρέπεται να προσκομίζονται για πρώτη φορά στο πρωτοδικείο αποδεικτικά μέσα – προς απόδειξη πραγματικών ισχυρισμών που δεν είχαν προβληθεί στο ενδικοφανές στάδιο, αλλά – κατ΄ εξαίρεση – προβλήθηκαν παραδεκτώς για πρώτη φορά ενώπιον του δικαστηρίου, ως οψιγενείς, κατά τις διακρίσεις της προαναφερθείσης νομολογίας αναφορικά την ταυτότητα των ισχυρισμών μεταξύενδικοφανούς και ένδικου σταδίου. Παρά την σχετική σιωπή της σχολιαζόμενης, το παραδεκτό της προσαγωγής αποδεικτικών μέσων προς απόδειξη τέτοιων οψιγενών ισχυρισμών θα πρέπει να θεωρηθεί δεδομένο : Θα ήταν αδιανόητο – αν όχι καφκικό – η νομολογία να επιτρέπει μεν, έστω κατ’ εξαίρεση, την παραδεκτή προβολή ενός πραγματικού ισχυρισμού για πρώτη φορά ενώπιον του δικαστηρίου, αλλά να μην επιτρέπει σε εκείνον που τον προέβαλε να τον αποδείξει με την προσαγωγή των κατάλληλων αποδεικτικών μέσων.
▪ Ένα επόμενο σημείο κριτικής είναι ότι μολονότι η απόφαση 1162/2022 εξαρτά το παραδεκτό της προσαγωγής των αποδεικτικών μέσων για πρώτη φορά στο διοικητικό δικαστήριο από την προϋπόθεση αυτά να είναι «συμπληρωματικά» των ήδη υποβληθέντων ενώπιον της φορολογικής διοίκησης, δεν ορίζει την έννοια της «συμπληρωματικότητας» του αποδεικτικού στοιχείου. Με άλλα λόγια, η δικαστική απόφαση αρχής διατύπωσε τον δικονομικό κανόνα, παρέλειψε όμως να τον ερμηνεύσει. Άραγε, ποια στοιχεία θα πρέπει να θεωρήσουμε ότι είναι «συμπληρωματικά»; Όσα προέκυψαν μετά την ολοκλήρωση της ενδικοφανούς διαδικασίας (είναι δηλ. οψιγενή); Όσα προϋπήρχαν της ολοκλήρωσης της ενδικοφανούς διαδικασίας, αλλά ο παρότι ο φορολογούμενος επέδειξε την δέουσα επιμέλεια δικαιολογημένα δεν μπόρεσε να προσκομίσει στο ενδικοφανέςόργανο (είναι δηλ. οψιφανή;) ή μήπως κάθε αποδεικτικό στοιχείο σχετιζόμενο με τον προς απόδειξηπραγματικό ισχυρισμό, αρκεί να είχε προσκομιστεί ενώπιον της φορολογικής διοίκησης έστω ένα – οποιοδήποτε – αποδεικτικό στοιχείο; Τρία χρόνια μετά την διατύπωση του νομολογιακού αυτού κανόνα η ειλικρινής απορία παραμένει, καθώς η έννοια του «συμπληρωματικού» αποδεικτικού στοιχείου δεν έχει διευκρινιστεί από νεότερη νομολογία του ΣτΕ ή των ΤΔΔ. Συναφώς, υπενθυμίζω – κάνοντας χρήση μίας ίσως αδόκιμης αναλογίας – ότι για την εννοιολογική οριοθέτηση ενός άλλου«συμπληρωματικού» στοιχείου – εκείνου που κατά νόμο δικαιολογεί την επιμήκυνση της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο από πενταετή σε δεκαετή χρειάστηκε να εκδοθούν δεκάδες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας και μάλιστα σε χρονικό διάστημα αρκετών ετών (βλ. ιδίως ΣτΕ 7μ. 2934/2017, σκ. 12, ΣτΕ 658/2020, σκ. 14, ΣτΕ1348/2020, σκ. 9, ΣτΕ 53/2023, σκ. 6, ΣτΕ 7μ. 2232/2023, σκ 10, ΣτΕ 1062/2023, σκ. 11).
▪ Αμφίβολη είναι όμως και η τελολογία του σχολιαζόμενου κανόνα: Ακόμη κι αν δεχθεί κανείς ότι χάριν της εξυπηρέτησης του σκοπού της ενδικοφανούς διαδικασίας, δηλαδή της εκκαθάρισης της υπόθεσης προτού αυτή αχθεί στο δικαστήριο είναι αναγκαίο, επί ποινή απαραδέκτου, ενώπιον του ενδικοφανούς οργάνου όχι μόνο να προβάλλονται όλοι οι πραγματικοί ισχυρισμοί των φορολογούμενων αλλά να προσκομίζονται και όλα τα αποδεικτικά μέσα, μήπως ο κανόνας αυτός θα έπρεπε να κάμπτεται στις περιπτώσεις που το ενδικοφανές όργανο δεν αποφάνθηκε τελικά επί της ενδικοφανούς προσφυγής, αλλά αυτή απορρίφθηκε σιωπηρώς με την άπρακτη πάροδο της προθεσμίας απόφανσης (με αποτέλεσμα η διαφορά να άγεται -ούτως ή άλλως- μη εκκαθαρισμένη στο δικαστήριο με ευθύνη της φορολογικής διοίκησης) ; Η απόφαση ΣτΕ 1162/2022 δεν διακρίνειπεριπτώσεις.
▪ Το επόμενο σημείο κριτικής αφορά στην επικαιρότητα του νομολογιακού κανόνα, αλλά και την απουσία «μεταβατικών διατάξεων», στην οποία όμως έγινε ήδη αναφορά: Υπενθυμίζω εν τάχει ότι η σχολιαζόμενη απόφαση εκδόθηκε το έτος 2022, δηλαδή εννέα (9) χρόνια μετά την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ και την άσκηση των πρώτων ενδικοφανών προσφυγών. Και ενώ η εφαρμογή του κανόνα που η διέπλασε η απόφαση είναι ικανή να οδηγήσει σε κρίσεις περί απαραδέκτου διαδικαστικών ενεργειών που έλαβαν χώρα στο παρελθόν, το δικαστήριο δεν έκρινε αναγκαίο να μεταθέσει την έναρξης εφαρμογής του νέου δικονομικού κανόνα σε μεταγενέστερο χρονικό σημείο, αιφνιδιάζοντας έτσι τους φορολογούμενους.
▪ Και μία τελευταία σημαντική παρατήρηση: O κανόνας περί «συμπληρωματικών» αποδεικτικών στοιχείων της ΣτΕ 1162/2022, μολονότι μέχρι και σήμερα εκλαμβάνεται ως κρατούσα νομολογία και εφαρμόζεται σταθερά από τα ΤΔΔ, συμβιώνει με την κρίση μίας άλλης, λίγο παλαιότερης, απόφασης του ίδιου Τμήματος του ΣτΕ, η οποία διατύπωσε έναν εν μέρει διαφορετικό κανόναπροαπόδειξης στις φορολογικές διαφορές × πρόκειται για την απόφαση ΣτΕ 7μ. 1357/2018, σύμφωνα με την οποία σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής κατά πράξης επιβολής ΕΝΦΙΑ, ο φορολογούμενος που επιθυμεί να αποστεί από το σύστημα αντικειμενικών αξιών ακινήτων, οφείλει να προβάλει όλους τους πραγματικούς ισχυρισμούς με βάση τους οποίους η αξία του ακινήτου του είναι ουσιωδώς μικρότερη της αντικειμενικής, καθώς και να προσκομίσει όλα τα αποδεικτικά στοιχεία ήδη κατά το ενδικοφανές στάδιο, καθώς σε διαφορετική περίπτωση, η ενδικοφανής και, ακολούθως, η ένδικη προσφυγή του είναι απορριπτέες. Η κρίση αυτή – η οποία είναι πιο αυστηρή από εκείνην της ΣτΕ 1162/2022 – καθώς διατυπώνει μία απόλυτη απαγόρευση(η οποία δεν κάμπτεται ούτε σε περίπτωση συμπληρωματικότητας των προσαγόμενων στοιχείων) – εκλαμβάνεται από την νομολογία των ΤΔΔ ως ειδικότερη και έτσι εξακολουθεί μέχρι και σήμερα να εφαρμόζεται σε υποθέσεις ΕΝΦΙΑ, παράλληλα με τον κανόνα της ΣτΕ 1162/2022, ο οποίος εφαρμόζεται σε όλες τις υπόλοιπες περιπτώσεις ενδικοφανών προσφυγών, ως «γενικός».Προσωπικά αμφιβάλλω εάν και κατά πόσο η λεπτή αυτή διάκριση μπορεί να γίνει ευχερώςαντιληπτή από τον μέσο επιμελή φορολογούμενο ή συνήγορο.
Συνοψίζοντας, για τους παραπάνω λόγους υποστηρίζω ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας απέτυχε να διατυπώσει έναν συνεκτικό, προβλέψιμο και σαφή κανόνα αναφορικά με την προαπόδειξη στις φορολογικές διαφορές ουσίας. Λύση στο πρόβλημα θα μπορούσε νομίζω να δοθεί είτε με την εγκατάλειψη ή επαναδιατύπωση του σχετικού νομολογιακού κανόνα είτε, προτιμότερα, μέσω παρέμβασης του νομοθέτη.
Κλείνοντας, επανέρχομαι σε μία από τις αρχικές μου παρατηρήσεις:
Καλός δικονομικός κανόνας είναι εκείνος που απαντά απλά, κατανοητά & κυρίως επίκαιρα στο ερώτημα ποιος, μέχρι πότε και με ποιον ακριβώς τρόπο μπορεί να διενεργήσει μία διαδικαστική πράξη.
Χιλιάδες φορολογούμενοι και οι συνήγοροί τους ήδη πελαγοδρομούν στο απέραντο, τρικυμιώδες και συνεχώς μεταβαλλόμενο αρχιπέλαγος της φορολογικής νομοθεσίας. Νομίζω ότι χρέος της διοικητικής δικαιοσύνης είναι εγγυηθεί στους χρήστες της υπηρεσίας της κατ’ ελάχιστον ένα ασφαλές δικονομικό περιβάλλον × ένα σταθερό, σαφές & προβλέψιμο σώμα οδηγιών προς ναυτιλλομένους.
Σας ευχαριστώ πολύ για την προσοχή σας
… και καλές θάλασσες !
1. Βλ. Σπ. Βλαχόπουλο, Η δυναμική ερμηνεία του Συντάγματος, Η προσαρμογή του συνταγματικού κειμένου στις μεταβαλλόμενες συνθήκες, Ευρασία, 2014, σελ. 91.
2. https://hudoc.echr.coe.int/eng#{%22itemid%22:[%22001-193088%22]}
3. Βλ. για το ζήτημα Σπ. Βλαχόπουλο, Οι συνταγματικές διαστάσεις της μεταβολής της νομολογίας, Ευρασία, 2019.
4. Β. Χριστιανός, Οι μεταστροφές της νομολογίας του Δικαστηρίων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, Αντ. Σάκκουλας, 1998, σελ. 168.
5. Βλ. ΣτΕ 7μ. 1483 – 1485/2019, ΣτΕ 1686/2019, ΣτΕ 7μ. 2691/2019, κ.ά.
6. Βλ. ενδ. ΔΠΑθ. 3245/2024, σκ. 9, ΔΠΠειρ. 1822/2024, σκ. 9.
7. Βλ. ενδ. ΔΠΑθ. 13560/2024, ΔΠΑθ. 6986/2024.
